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| 税务争议税务诉讼中纳税人和税务机关的举证责任 |
| 发布时间：2011/11/5 来源： 阅读次数：698 |
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| 自古罗马法第一次引入举证责任以来，罗马法确立的“谁主张，谁举证”原则不仅被大陆法系国家所秉承，也被英美法系国家广为接受。究其原因在于举证责任使法院在难于确认事实、辨明是非的情况下，平息争讼，解决争议。任何当事人为了使自己在诉讼中处于主动地位，获得有利于自己的判决结果，总是倾其所力寻找利己的证据，甚至有时不惜通过非法手段以获取证据，支持自己的主张。然争议终已发生，当时之现状未必能够真实再现，法院又不能单向认定当事人提供的证据，因而，自罗马法伊始，现代国家多通过举证责任制度来解决证据与主张之间的时间困境，将举证责任与判决结果联系起来，此所谓“举证之所在，败诉之所在也”。于税务诉讼而言，诉讼连接着纳税人与税务机关，关乎纳税人合法权益与国家税收利益的合法分配，在转让定价争议中，举证责任的困境进一步凸现，且愈发难以解决，即使引入举证责任倒置也并没有解决此困惑。 （一）美国：纳税人举证——税务机关举证 美国税务案件举证责任（burden of proof）之如何分配，系明白规定于《国内收入法典》(Internal Revenue Code) 与《联邦税务法庭诉讼规则》(Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Court，Tax Court Rules)之中，并采取税务稽征程序与诉讼程序同一之举证责任规范方式，即举证责任之规定散见于《国内收入法典》各章之中，《联邦税务法庭诉讼规则》将《国内收入法典》之举证责任规定加以重申与整理。漫长的诉讼过程中，举证责任的规则也不断地变化着，逐渐形成今日的税务诉讼之举证责任规则。 1．Tax Court Rules 142：纳税人举证为原则，税务机关举证为例外 依《联邦税务法庭诉讼规则》第142条举证责任之规定，一般案件，原告应负举证责任。原则上对税务机关的核定税款如认为违法或不当者，纳税义务人有主张税务机关的行为违法或不当的权利，但应负举证责任。纳税人举证责任主要包括：出示证据责任（the burden of production）和提供证据的确信力责任(the burden of persuation)。税务机关仅在少数情境中负举证责任，“惟就法律别有规定或法院别有裁决者，或新增案件、应补税额之增加、有利事实之主张 以及辩护等，则应由被告机关负举证责任。” 2．《1998重改法案》：税务机关举证为原则，纳税人举证为例外 随着税务争议的复杂化，纳税人时常因举证而得不到诉讼上的救济，为衡平双方当事人在税务诉讼中的地位。1998年，美国国税局对1933年开始实行的《联邦税务法庭诉讼规则》第142条举证责任规则，即纳税人举证，进行修订，这便是1998重改法案（The IRS Restructring and Reform Act of 1998），后被纳入《国内收入法典》7491节(IRC 7491)。该法案对《联邦税务法庭诉讼规则》第142条确立的举证责任规则进行再分配，将税务诉讼的举证责任转嫁至税务机关，实行举证责任倒置原则。 当然1998重改法案对举证责任的改革是变通性的而不是确定性的，也就是说，是有条件的转移，而非笼统归税务局承担。这些条件包括：第一，纳税人必须遵守国内收入法典和财政部法规中的要求；第二，纳税人必须与税务局充分合作，纳税人必须服从税务局的所有合理要求。包括提供所掌握的记录和资料，接受询问等等；第三，在举证责任转移之前，纳税人必须提供可靠的证据。 的确，1998重改法案因对纳税人诸多条件的限制，使实际上的举证责任倒置原则的制度价值大大降低，但不可否认的是纳税人在税务诉讼中地位的提升，不再只是被动的诉苦者，举证责任分配的演进史证实了举证责任倒置的应然和必然，但实然与应然的完全吻合也许只是纳税人的一厢情愿，也许需要的是时间。 （二）德国：举证责任的精准分配 德国税务诉讼之举证责任分配制度，体现出日尔曼人独有的严谨精神，其分配规则异常繁琐，形成了诸多学说和实务，正是这些学说和实务推动着德国税务诉讼之举证责任制度的发展。 1．两种重要学说 （1）类型化理论 德国实务诉讼早期在帝国财务法庭时代，帝国财务法庭发展出所谓“类推化理论”，即纳税义务人与稽征机关仅得主张生活事实关系之典型历程，亦即诉讼当事人如主张有悖于通常生活事实或经验法则之事实者，则应负举证责任。类型化理论在二战后，并未受到多数学者与税务司法者重视，特别在德国财务法庭正式成立运作后，类型化理论的时代已基本远去。 （2）规范有利理论 鉴于公法，特别是税法，立法者于形成实体法律规定时，并未如制定民法时考虑到举证责任问题，个别法条并未特别明确规定客观举证责任分配之原则，因而德国税法学界通说以及财务法庭实务乃仿照民事诉讼通说，采罗森伯格(Rosenberg)所发展之规范有利理论作为客观举证责任分配之通说。 依此理论，诉讼当事人于诉讼上主张适用特定法规者，负有就证明该法规要件已于事实上实现之客观举证责任。在规范有利理论的指导下，德国税务诉讼通说与实务发展出税务诉讼之举证责任分配的两个原则：i）税务机关就税款稽征与增加税款等事实负举证责任；ii）纳税人就减、免税，或税收优惠等税收特别措施等税收事实负举证责任。 2．实务中的举证责任 在类型化理论和规范有利理论的推动下，德国财务法庭也形成了实务中的举证责任规则 。德国财务法庭深受罗森伯格的规范有利理论的影响，对税务诉讼之举证责任分配亦采取分离原则，可以认为是对规范有利理论确立的两个原则的进一步阐述，更加细化，因而更具操作性和生命力。 （1）税务机关举证责任之范畴 德国通说认为税务机关举证责任的领域在于税款稽征与增加税款等事实。德国财务法庭实务针对税务诉讼之个案，对规范有利理论蕴含的税务机关之举证责任原则进行具化，将税务机关负举证责任的范围主要规定为如下5类：税收稽征事实的存在，税收构成要件的满足，纳税人隐藏盈余利润，逃、避税以及税收处罚等税收事实。 （2）纳税人举证责任之范畴 在规范有利理论第二个原则的指导下，与税务机关举证责任相对应，德国财务法庭实务针对争诉之个案，将纳税人之举证责任范畴主要归纳为如下5类：纳税人的营业费用的存在，特别扣除项目和扣除额的证明，设备耗损与原材料耗用的事实，减、免税的事实，税收债务消灭的事实等税收事实。一旦税务诉讼因当事人双方对上述事实的确定发生分歧而生争议时，纳税人负举证责任。 （3）实务举证责任制度简评 德国财务法院通过分离原则，将税务机关的举证责任和纳税人的举证责任进行明确，极大地缓解了税务诉讼因举证责任难以确定而致的诉讼实务中‘久诉不结’的局面，提高了税务诉讼的效率，于税务机关、纳税人和法院三方而言均有利而无害。一方面赋予税务机关举证责任，可防止税务机关滥用行政权，变相侵害纳税人权益，从而将税务机关的征税权控制在合法与合理的限度内；另一面，将纳税人置于举证责任的地位，亦可防止纳税人逃、避税，避免税收利益的受损。根本而言，将税务机关和纳税人一同置于举证责任之地位，乃税务诉讼的高明之处，通过举证责任的分配，达至当事人之间的程序公正，并最终尽可能地实现实体公正，这在行政行为这块公权力掌握话语权的堡垒内并不容易，显然德国财务法庭很巧妙地解决了这一诉讼中的焦点。 摘自《税务诉讼的困惑：转让定价争议解决的路径》，作者叶金育，江西财经职业学院讲师，法律教研室主任。 |
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