四、强迫纳税人分房屋类型计算土地增值额，违背普通住宅税收优惠的立法本意《规程》第十七条强制分房屋类型计算土地增值额的上位法依据是《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第十三条：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条的免税规定。”然而，该条款的本意是为了执行《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条第（一）项规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”而设立税收优惠行政审批条件。即：“普通住宅分别核算增值额”，则纳税人可以享受“普通住宅免税优惠”；如果“普通住宅没有分别计算增值额”，则后果是剥夺纳税人享受该项税收优惠的权利。财税字[1995]048号第十三条的本意不是“改变土地增值税的清算单位为房屋类型”。

设置了审批条件的“权利”仍然属于“权利”，而不是“义务”。“权利”和“义务”二者之间存在根本性的区别——对于税收优惠“权利”，纳税人有权放弃，行政机关则无权强制。普通住宅优惠权利作为一项纳税人的权利，纳税人有权放弃；税务机关不得将其作为义务强迫所有纳税人“普通住宅分别核算增值额”。只有当纳税人要求享受普通住宅优惠权时，税务机关才可以依据财税字[1995]048号文件提出“普通住宅分别核算增值额”的条件要求。

《规程》第十七条显然将“税收优惠审批条件”混淆成了“义务”，违背了财税字[1995]048号文件的本意。甚至将该文件要求的“普通住宅分别核算增值额”扩大解释为区分“普通住宅、非普通住宅、非住宅”等不同房屋类型“分别核算增值额”。完全背离了普通住宅税收优惠的立法本意。

五、以房屋类型为土地增值税的清算单位在房地产开发业务实践中不具有可行性，滋生了大量的税收执法争议《土地增值税暂行条例实施细则》第八条所说的“房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象”，在房地产开发业务实践中，其最小单位是“工程标段”。同一个工程标段中的所有成本都是共同成本，已不可能再进一步“成本对象化”至每种房屋类型、甚至每一套房屋。

《规程》第十七条强制要求“对不同类型房地产分别计算增值额、增值率”，在实践中各省税务机关解释执行为分“普通标准住宅”、“非普通住宅”、“非住宅”三种类型计算。湖北、安徽、福建等省地税局纷纷据此制定表格，强迫纳税人对同一个土地增值税清算单位再细分为“普通标准住宅”、“非普通住宅”、“非住宅”三个子清算单位。而在房地产开发实践中，上述三种类型的房屋往往同时存在于同一个工程标段（甚至同一栋楼）之中，三个类型的房屋的所有成本都是共同发生（因同一个工程标段是由同一工程承包商在同一时间段完成的），按房屋类型进一步分配成本不具有可行性。纳税人无法遵从。

对于共同成本的分配，《规程》只是含糊地要求“同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，至于如何分配才为“合理”，在实践中却根本找不到一个“税务机关和纳税人能够达成共识”的方法。各省地方税务局土地增值税清算官员为了规避执法风险，在实践中一刀切地规定（湖北省地税局通过内置公式强制）：“成本一律按三类房屋的建筑面积平均分配”。于是导致售价低的普通住宅和地下车库，与售价高出一倍以上的高档住宅和商铺，被税务机关审核计算为“单位面积扣除项目金额相等”，进而得出清算结论是：同一块土地，在同一历史期间内，“普通住宅、地下车库”产生巨额“土地贬值”，同时“高档住宅”却产生“土地增值”，而商铺更表现为“土地暴利”——自相矛盾。

1994年我国土地增值税行政立法的原意是企图以税收形式实现“土地涨价归公”的目的，其课税的对象“土地增值收益”，也就是理论上的“土地自然涨价”。该税种的基本理论假设是：同一块土地在同一历史期间内的自然涨价应当具有确定性和均匀性。假如税务机关通过不恰当地细分房屋类型和不合理的成本平摊而人为计算得出“同一栋楼内，单位售价低的房屋土地贬值，而单位售价高的房屋土地增值”的自相矛盾结果，则违背土地增值税制度的基本理论假设，导致人为虚夸“土地涨价”而产生过头税问题。面对显失合理的清算结论，基层执法税务官员纷纷表示“没办法，我们执行总局的规定”。可见，《规程》第十七条已经成为土地增值税执法实践中最大的争议根源。

综上，《规程》第十七条强制分房屋类型清算土地增值税违反上位法关于土地增值税清算单位的规定，没有上位法依据，违背了土地增值税条例对普通住宅优惠的立法本意，脱离房地产开发业务实际，导致大量的税收征纳争议，应予审查废止。

请审查。

广州吴克红税务师事务所有限公司
二〇一四年九月二十七日