所得税制度1799年始于英国，其目的是筹集战争经费。起初时征时停，1842年以后成为固定税种。继英国之后，其他国家也陆续开征所得税，多与战争有关。中国所得税制度的创建受欧美国家和日本建立所得税制度的影响，始议于20世纪之初。中华民国成立以后，开征所得税的问题日益受到重视，但是立法和开征的过程十分曲折。
一、清末起草《所得税章程》
1908年（光绪34年）8月27日，清政府颁布《钦定宪法大纲》，其中规定：“臣民按照法律所定，有纳税、当兵之义务。”1910年（宣统2年）10月清政府成立资政院以后，度支部曾经起草《所得税章程》并提交资政院审议，该章程是迄今中国最早的所得税文献。
章程中关于纳税人的规定是：凡有住所和1年以上的居所于各行省（当时中国设有22个行省）内应有纳税义务者，都必须照章缴纳所得税。凡无住所居于各行省内，如果在各行省内开有分行、支店，购置产业，有职业者，也可以就其所得范围以内征收所得税。
章程将征税项目和税率分为三类：第一类是公司的所得，国家债票和公司债票的利息，适用税率为2.0%。第二类是俸廉公费、各局所薪水、各学堂薪水、从事于行政衙门者的收入、从事于公共机关者的收入，实行8级全额累进税率。收入500元以上者适用税率为1.0%，收入2000元以上者适用税率为1.5%……收入5万元以上者适用税率为6.0%。第三类是其他所得，税率同第二类。
各类所得应纳税所得额的计算方法如下：公司的所得，以全年收入扣除营业费用和上年余存金以后的余额为纳税所得额。国家债票、公司债票利息和第二类所得，以收入全额为应纳税所得额。其他所得，以收入扣除直接经营各事业的应用经费和公司所分的利息为应纳税所得额，并将家长与未分家的家族成员的所得合并计税。以预算法估计全年的应纳税所得额，确定应纳税额。可以用上年的所得为标准的，也可以按照上年的所得额确定。
规定的免税项目有：军营的官弁、兵丁从军队取得的俸饷赏犒，孤嫠（lí，意为寡妇）的恤款，旅费、学费和养赡费、家用帮贴费，偶然悻得，在中国各行省以外的所得，已经纳税公司所分的利息。此外，第二、三类所得不满500元者免税。
关于征收管理的主要规定是：第一、三类所得，分别于每年正月预计所得额和种类，就近呈报地方官，居在乡僻者可以通过邮局呈报。地方官接到呈报以后，就可以委派所属调查委员会调查。即使纳税人不呈报，也可以由调查委员会调查，以确定应纳税额。地方官核定所得额以后，必须通知纳税人。纳税人接到上述通知以后认为调查不实的，应当于20日以内书面报告地方官，由地方官责成复查委员会复核。复查以后纳税人依然不服的，可以书面报告地方官，听候判断。已经达到纳税期限而判断未定者，必须先纳税，待判断以后算还。第二类所得，由纳税人自行报告其管辖机关；如果纳税人在2个以上机关任职，必须将其所得合计，报告其所得较多的机关，由各机关负责人派员复查，每月按照税率扣收汇缴。公司所得的所得税于每年12月征收，国家债票和公司债票利息的所得税于发放利息之日由发行者扣收汇缴，第三类所得于每年9月征收。调查以后所得额减少至四分之一以上者，可以说明理由，申请更正税额。如果纳税人匿报、虚报或者不服调查，经地方官派定税额，就应当如数缴纳，不得申诉异议。如果府、州、城、镇、乡对第三类所得有特别情形，愿意采用包税方法的，经过报批也可以实行。
章程还规定，未尽事宜可以由度支部制定细则，但是不得违背本章程。本章程奏定以后，先按照第二类所得试办所得税，待有了头绪以后再办理其他类别所得的所得税。
但是，《所得税章程》还没有审议通过，清政府即被孙中山领导的辛亥革命推翻。
二、袁世凯政府公布《所得税条例》
中华民国成立以后，对于开征所得税的问题比较重视，立法也比较早，但是征税步履维艰。
1912年3月11日，中华民国临时大总统孙中山公布《中华民国临时约法》。该法第十三条规定：“人民依法律有纳税之义务。”此后，民国时期其他宪法类文件中都有此类条款。1912年5月13日，北京政府财政总长熊希龄在参议院发表的财政施政方针中提出：“改良税则，以均国民之负担……新税之当改者，以印花、所得税为大宗，然亦非可猝办。”同年9、10月间，北京政府财政总长周学熙在向参议院报告财政施政方针的时候提出：“今日所最宜注意者，则在于印花、遗产、所得3种之新税……若最后之所得税，则尤与19世纪下半期之经济思想符合而又与最新之学说相近，即集注于富力之分配而不仅仅着意于生产机关也。且是税之所长，适用累进之税法，与公平之原则既符，而亦易达普及之目的。英、德革新税制，即因着手于此税告厥成功……本部即拟于印花税推行以后，先提所得税法，以待国人之研究。”
1913年11月，北京政府国务总理兼财政总长熊希龄在向国会报告财政施政方针的时候再次提出开征所得税的主张：“所得税本为最良之税，而我国开办殊非易易，拟先从有价证券及公职俸给下手，其有限公司亦分别酌量薄征之，务必养成此种纳税义务之观念，初办时不求多收，可假定为500万”（熊希龄当时估计的其他主要税收收入是：田赋8000万元、盐课8400万元、关税1亿元）。同年11月22日，北京政府公布《划分国家税地方税法（草案）》，其中将拟开征的所得税划为国家税。1914年1月11日，中华民国大总统袁世凯公布《所得税条例》，该条例是中国第一部所得税法规。
条例关于纳税人的规定是：在民国内地有住所或者1年以上居所者，按照本条例负有缴纳所得税的义务。在民国内地没有住所或者1年以上居所而有财产所得、营业所得和公债、社债利息等所得者，仅就其所得负有纳税义务。
条例将征税项目和税率分为两类：第一类是法人所得，适用税率为2.0%；其中，公债、社债利息，适用税率为1.5%。第二类是其他所得，适用超额累进税率。不超过500元的部分免税，超过500元至2000元的部分适用税率为0.5%，超过2000元至3000元的部分适用税率为1.0%……超过20万元至50万元的部分适用税率为5.0%，超过50万元的部分，所得额每增加10万元，税率提高0.5%。
各类所得应纳税额的计算方法如下：
1、法人所得，以各事业年度总收入扣除本年度的支出金、上年度的盈余金、各种公课和保险金、责任预备金以后的余额为应纳税所得额。
2、公债、社债利息所得，以利息全额为应纳税所得额。
3、其他所得，以收入总额扣除由已经征收所得税的法人分配的利益，公债、社债利息，经营各种事业所需的经费和各种公课以后的余额为应纳税所得额。议员岁费，官员的俸给、公费、年金和其他给予金，从事各业者的薪给，放款和存款的利息，不征所得税的法人分配的利益，以其收入全额为应纳税所得额。田地、池沼的所得按照前3年所得的平均数估计。免税项目有：军官从军队取得的俸给，美术和著作所得，教员的薪给，旅费、学费和法定养赡费，不属于营利事业的一时所得。
征收管理的主要规定如下：
1、纳税申报。法人所得，应当由纳税人在每个事业年度之末将其所得额和损益计算书报告官署。在民国内地没有住所或者1年以上居所而有财产所得、营业所得的财产所有者和营业者法人，也按照上述规定办理。公债、社债利息，应当由发行公债的地方团体和发行社债的公司在支付利息以前报告官署。其他所得，应当由所得者在每年2月预计全年所得额报告官署。2月以后取得新的所得的，应当随时以其预计全年所得额报告官署。在民国内地没有住所或者1年以上居所而有财产所得、营业所得的财产所有者和营业者个人，也按照上述规定办理。
2、调查和争议处理。法人所得和公债、社债利息，由官署根据各法人、发行公债的地方团体和发行社债的公司的报告调查决定。其他所得，由官署根据调查所得委员会的调查报告决定。官署认为调查所得委员会的调查报告不当的，可以要求再调查。再调查以后仍然认为其决议不当的，或者自要求再调查之日起7日以内不报告其决议的，官署可以自行决定。官署决定法人所得和其他所得，必须通知纳税人。纳税人收到上述通知以后不服的，可以在30日以内说明理由，请求官署审查。官署遇到上述请求的时候，必须提交审查委员会审查，并按照其决议决定。纳税人对于上述决定仍然不服的，可以行政诉愿或者诉讼。但是已届纳税期限的，仍然应当按照决定的所得额先行纳税。其他所得的所得额决定以后减少至五分之一以上者，可以说明理由，申请官署更正。纳税人隐匿所得额和提交虚假报告的，经官署调查决定所得额的时候不得异议。
3、纳税期限。法人的所得税，以各法人每个事业年度终了以后2个月为纳税期限。公债、社债利息的所得税，由发行公债的地方团体和发行社债的公司在支付利息的时候扣除，汇缴官署。其他所得，每年分两期缴纳，第一期为当年7月，第二期为次年1月。1915年和1921年，北京政府财政部先后根据条例制定施行细则。但是，由于政局混乱，经济落后，在条例公布以后的20多年间，条例及其施行细则始终没有真正施行，只有1921年在北京征收官俸所得税10310.67元。
作者简介——刘佐，国家税务总局税收科学研究所所长。
来源——《中国财政》2010年第16期 |
