行政执法与刑事司法衔接既包括由“行”到“刑”，也包括由“刑”到“行”。但无论从现有理论研究的成果还是从实践运行的频次看，行政执法与刑事司法衔接通常聚焦于由“行”到“刑”，常被统称为“行刑衔接”，而对“刑行衔接”的探讨较少，故后者在实践中被称为反向移送。自最高人民检察院2020年启动涉案企业合规改革以来，企业合规逐渐在全国范围内形成一股潮流，并首先在刑事司法领域取得阶段性成效，正在探索出“一种‘互惠共赢’的企业犯罪治理新模式”。在此大背景下，检察机关改变了过去对涉案企业和相关人员“构罪即诉”的通常做法，开始对合规整改有效的企业和相关人员作出不起诉的决定。此举不仅节约了司法资源，而且避免了企业因“犯罪标签”和“无人管理”而走向破产倒闭，进而造成员工失业、科技创新流失、地区经济衰弱等社会负效应，还能及时弥补犯罪行为给受害者、投资人、利益相关方等带来的损害。但合规不起诉并不意味着合规行政免罚。刑行衔接问题在涉案企业合规改革实践中日益凸显，出现了“罚不下去”的改革困境和“以刑代罚”的廉政风险。本文针对涉案企业合规改革中刑行衔接反向移送的问题及其成因进行剖析，探讨行刑制裁一体化机制和企业合规检税合作机制的构建。
一、问题的提出：涉案企业合规应当移送税务机关
企业合规既是社会治理现代化的组成部分，也是推动社会治理现代化的内生动力。我国在行政监管领域引入企业合规理念的时间较早。早在2006年，原银监会就发布了《商业银行合规风险管理指引》。之后，国务院国有资产监督管理委员会于2018年发布了《中央企业合规管理指引(试行)》。但这些零散的企业合规改革并不深入，局限于央企和金融领域且带有浓厚的行政强制色彩。真正将合规理念覆盖所有企业且切实采取激励措施，始于2020年最高人民检察院开展的涉案企业合规改革。因其由检察机关在刑事诉讼中主导，故也常被称之为刑事合规。经过三期的试点工作，涉案企业合规改革已在全国全面展开，并在依法保护民营企业和推动社会治理创新等方面取得一定成效。从最高人民检察院公布的四批企业合规典型案例和已有的研究成果看，检察机关已经形成了相对不起诉的检察建议和附条件不起诉的合规考察两种较为成熟的办案模式。因此，也有学者认为此项改革的重点是在探索建立合规不起诉制度。
在已办理的涉案企业合规案件中，合规不起诉制度较为集中地适用于涉税犯罪案件，使得税务机关首先受到合规接力的考验。然而，涉税犯罪具有行政和刑事双重违法性，根据刑事优先原则，税务机关在执法过程中发现违法行为构成犯罪的，必须将案件移送司法机关。如果人民法院对该案件处以罚金刑，那么依据《行政处罚法》第三十五条第二款税务机关则不再予以处罚。这意味着“行刑移送”程序就此终结。与之不同的是，在涉案企业合规案件中检察机关只有诉与不诉的决定权，并无科罚权。因此，检察机关的不诉意味着司法机关的不罚。而涉税犯罪行为首先是涉税违法行为，检察机关一旦作出不起诉决定，则应当依法将案件反向移送税务机关。显然，如此一来随着涉案企业合规改革的深入推进，检察机关甚至包括其他司法机关反向移送税务机关的案件将大量增加，给税收征管工作带来新的难题。
二、检税刑行衔接的突出难题
从当前的实践情况来看，税务机关难以延续检察机关合规整改效果，并在接力合规监管的实体和程序上，面临较多衔接难题。
(一)反向移送处罚不能
税务机关首先面临的难题可能是检察机关的移送对象并非是税收征管对象。刑行移送相关法律法规的条文中，比如《刑事诉讼法》第一百七十七条、《最高人民检察院关于推进行政执法与刑事司法衔接工作的规定》(高检发释字〔2021〕4号)第八条，对检察机关移送对象的表述为需要给予行政处罚的“被不起诉人”。在刑事诉讼领域，被不起诉人是指《刑法》所规定的涉嫌犯罪“行为的主体”，既包括单位，也包括个人。由于单位为法律拟制人格，其行为需依靠员工的个人行为来完成，因而在涉税犯罪司法实践中，司法机关往往以对个人的追诉为主。而对单位，司法机关则需要判断单位意志的有无，从而决定是否对单位进行追诉。相比之下，税务机关的执法对象只能是“负有纳税义务的主体”——在涉税企业合规案件中通常为受票涉案企业(单位)。因此，当检察机关将犯罪行为主体而非纳税义务主体移送税务机关时，税务机关则面临处罚不能的尴尬境地。
那么，检察机关是否可以将涉案企业与相关人员一并移送呢?显然不能。如果检察机关并未对涉案企业采取任何刑事措施，则不具备反向移送的法理基础，且无直接介入或指导行政执法机关办案的权限。那么，检察机关是否可以先将涉案企业追诉到案，在对其作出不起诉决定后移送税务机关呢?从当前涉案企业合规改革理念来看，也不具备可行性。先追诉，后不诉，不仅会因为冗长的诉讼程序浪费司法资源，而且会给企业贴上涉嫌犯罪的标签和带来较大的负面效应，与改革初衷相悖。
(二)反向移送减罚无据
即使检察机关向税务机关移送的对象也是税收征管对象，税务机关依旧面临如何处罚的难题。涉案企业合规改革的目的在于避免企业因涉嫌违法犯罪而出现生存危机，给予其合规整改的机会，激励企业开展合规建设，带动行业合规，进而构建法治化的营商环境。为了实现这一目的，对于涉案企业经评估符合有效性标准的，检察机关可以在作出不起诉决定的同时向税务机关提出从宽处罚的检察意见。那么，作为合规接力的税务机关是否可以对征管对象从宽处罚甚至免予处罚?
答案是否定的。检察意见并不是税务机关的执法依据，涉案企业合规的有效评估结论也尚未成为行政处罚从宽的事由。首先，在《行政处罚法》没有将检察意见或涉案企业合规纳入规定的前提下，税务机关并无减免处罚的义务，更无减免处罚的职权。“法无授权不可为”，行政权作为公权具有不可处分性。长期以来，为保证行政机关切实做到严格执法，行政权的不可处分性和非契约性一直被奉为行政法的圭臬。因此，依法行政不仅要求行政机关依法作为，更要求行政机关依法不作为。既然法律没有明确规定，那么税务机关对涉案企业不减免处罚也可以说是一项法律义务，而不能自由处分。其次，涉税犯罪的企业往往不具备行政法上的减免处罚条件。当前对企业行政合规的研究，通常以《行政处罚法》第三十二条、第三十三条之规定作为对企业从宽处罚甚至免予处罚的依据。但在反向移送的涉税犯罪案件中，上述条款恐怕难以适用。一方面，涉税犯罪行为在刑法理论上是结果犯。偷逃税款的行为一旦发生，便已造成国家税款流失的危害结果，并不存在“主动消除或者减轻违法行为危害后果”的可能;另一方面，刑法上的涉税犯罪，如虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，均要求行为主体在主观方面具有骗取税款的目的，且在客观方面存在涉案金额达到数额较大的标准或存在其他严重情节，故已不存在“违法行为轻微”“初次违法且危害后果轻微”或“当事人有证据足以证明没有主观过错”的可能。
因此，即使是对移送对象拥有行政执法权，税务机关通常也难以对其作出从宽处罚，更无免予处罚之说。然而，如果不能从宽处罚或是免予处罚，涉案企业或许面临比罚金刑更为严重的行政罚款，致使涉案企业合规建设并不具备实际意义上的激励作用。实践中，部分检察机关通过与税务部门召开协调会进行个案沟通的方式，为企业寻求从宽处罚的结果，从而保障合规实效。但税收具有强制性、固定性，体现的是国家利益，个案的沟通和从宽处罚在一定程度上增加了税务机关的廉政风险。
(三)反向移送能否复查
既然税务机关在责任主体和法律依据两方面均面临处罚困境，那么税务机关可否将检察机关移送的案件事实作为案件线索重新立案调查呢?税务机关即便如此操作，依旧面临难题。办理税务稽查案件应当以事实为依据，以法律为准绳。但是，税务机关立案稽查的“事实”范围是否以检察机关提供的事实为界，就事论事还是重新调查尚存争议。
从实现涉案企业合规改革的效果出发，检察机关自然是希望以涉罪事实为边界。然而根据《税务稽查案件办理程序规定》(国家税务总局令第52号)第十二条，税务稽查局应当全面收集整理案源信息。这意味着税务机关除了对涉案企业可能违反的《税收征管法》《发票管理办法》开展调查之外，还应当依据《企业所得税法》《印花税法》等法律法规对涉案企业既往发票、所得税等事实情况进行全面核查。这显然增加了涉案企业的负担，同样与涉案企业合规改革初衷相悖，其中的重复评价也存在违背“一事不二罚”之嫌。
三、检税刑行衔接困境的成因分析
对行刑衔接困难的原因分析并不是一个新兴话题，但过往聚焦于行刑衔接的研究旨在克服“以罚代刑”现象。随着全面依法治国的不断推进，“以罚代刑”现象已非常少见，但刑行衔接“移不下去”“罚不下去”甚至是“以刑代罚”的问题进一步凸显了行政执法与刑事司法衔接中，行刑责任主体和证据标准的法理差异、单位违法犯罪刑罚和行政处罚的悬殊差距等深层诱因。
(一)行刑责任主体的法理差异和自然人合规的制度缺陷
首先，我国法律中对违法与犯罪责任主体存在刑事“双罚制”与行政“单罚制”的差异。我国《刑法》以惩罚个人犯罪为主，单位犯罪仅164个罪名，占比33.95%，而且普遍实施双罚制，即除了对单位组织体判处罚金刑以外，对单位内部的自然人，包括直接负责的主管人员和其他直接责任人员，也判处刑罚。在以行为构成理论为核心的刑罚体系下，双罚制的规定实际上为侦查机关以追究个人刑事责任为原则，以追究单位刑事责任为例外的办案现象提供了法律上的空间。相比之下，作为“一般法”意义上的《行政处罚法》未能新增双罚制，仅在生态环境、食品安全领域的部门法中存在双罚制的例外。对税务机关而言，《税收征管法》则无双罚制的构建，《税务稽查案件办理程序规定》“合理、准确地选择待查对象”中的待查对象仅指具有纳税义务的个人或单位。在当前涉案企业合规案件中，具有纳税义务的待查对象只能是企业。可见，责任主体的不一导致税务机关在“合规不起诉”之后难以接力，行刑合规体系难以形成。
其次，涉案企业合规改革将自然人纳入合规范围，为检察机关仅对自然人而非对单位(涉案企业)作出刑事处理创造了条件。美国在企业合规探索中，将企业涉嫌违法犯罪作为合规的前提，即企业面临行政或刑事处罚。美国《联邦量刑指南》规定，如果被定罪的企业采取了有效的合规计划，那么就可以对该企业大幅减少刑罚或罚款;相反，该企业将不会得到任何减刑或减罚。此举也被形象地称为“胡萝卜加大棒”政策。这意味着企业合规的适用范围，应当是企业责任的存在。但如前所述，我国有着严格的单位犯罪认定制度。如果以单位犯罪为前提，那么企业合规在我国或可仅适用于164个罪名。司法实践中，单位犯罪的案件极为少见。因此，在我国涉案企业合规改革初期，不少刑事实体法学者认为，“在我国单位犯罪的处罚模式下不具有借助刑事合规为企业‘松绑’的实体法路径”，“刑事合规没有超出传统刑法教义学理论的分析框架，其理论意义不应也不能过分夸大”。然而，考虑到我国基本国情，特别是中小企业对企业经营人员依赖性较大的社会现实，最高人民检察院、国家税务总局等多部门联合颁布的《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见(试行)》(高检发〔2021〕6号)，将“公司、企业实际控制人、经营管理人员、关键技术人员等实施的与生产经营活动密切相关的犯罪案件”纳入合规范围。此举无疑突破了我国《刑法》单位犯罪制度的束缚，检察机关可以对符合条件的自然人犯罪适用涉案企业合规试点，但也同时出现了检察机关仅对自然人作出不起诉决定，而未对单位(涉案企业)作出任何处理的情形，从而导致税务机关无法对检察机关移送的被不起诉人作出任何处罚。
(二)主观过错举证责任的分配不同
就单位违法犯罪而言，司法机关比行政机关存在更为严格的证明责任。我国《刑法》中的单位犯罪以单位意志为主观要件，在刑事诉讼构造中，侦查机关和检察机关负有证明单位意志存在的证明责任。单位意志的存在往往需要证明“经单位集体研究决定或者由负责人员决定”或是“工作人员在职权范围内为了单位利益决定”，这显然会增加取证的负担。因此，对于侦查机关和检察机关而言，相比对涉案企业立案侦查或追诉，追究个人刑事责任的证明责任明显更轻。而《税收征管法》虽然没有明确税务机关需要证明纳税人主观过错的责任，但作为一般法的《行政处罚法》第三十三条明确了当事人无主观过错不予处罚的同时将“没有主观过错”举证责任给予当事人而不是税务机关。
(三)行刑制裁一体化构建的制度缺失
刑罚与行政处罚于涉案企业实际效力上的较大差异也是导致刑行衔接困难的重要原因，两者在处罚内容上是否能同质相抵存在较大争议。
一方面，刑罚与行政处罚在罚金和罚款数额上的悬殊差异使部分企业宁愿“以刑代罚”。以虚开增值税专用发票的罚金标准为例，虚开的税款数额在10万元以上的，处2万元以上20万元以下罚金;……虚开的税款数额在500万元以上的，处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。而根据《税收征管法》，对于虚开增值税专用发票类违法行为，税务机关不仅追缴欠缴的税款、滞纳金，而且处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。倘若涉案企业虚开增值税专用发票税款数额为20万元，那么在罚金刑上企业面临的是20万元以下处罚;若被税务机关行政处罚，面临的却可能是10万元到100万元的罚款。显然，在涉税违法犯罪的经济处罚上，行政处罚裁量空间比刑罚更大。
另一方面，基于同一事实的刑罚与行政处罚在内容上是否可以同质相抵，当前法律并没有明确规定。目前，行刑衔接的规定聚焦于程序衔接和监督机制的构建，对实体上如何处置违法与犯罪的竞合责任鲜有涉及，因而给位于第二顺位的行政机关带来较大的执法困惑。尤其是涉税类案件中，违法与犯罪之间并没有行为上质的区别，仅在数额上有所区分。这就意味着，在罚金刑的幅度明显低于行政罚款的现实下，刑罚实际上会导致国家罚没的资金减少。如果从维护国家税收利益的法益出发，税务机关是否应当在刑罚之后对税收征管对象予以追缴和处罚?如前所述，法律并没有将刑事处理作为行政机关行政处罚的依据。倘若税务机关对涉案纳税人依法作出罚款的决定，则缺乏将罚金刑的数额作为减免部分的法定事由。但是，罚金刑与罚款作为同质类的处罚，如果不将罚金刑的部分减免则会导致对同一行为的重复评价，不仅有违“一事不二罚”原则，而且还会加重企业的负担。
四、涉案企业合规改革中检税刑行衔接的对策与建议
(一)涉案企业税务合规的启动应以涉案企业存在税收违法行为为前提
涉案企业行政违法责任或刑事责任的存在，是办案机关对涉案企业开展合规整改建设的必要性条件。这不仅是企业承受合规整改负担的基础，而且是税务机关或其他行政机关接力合规建设的前提，更是杜绝以涉案企业合规为个人犯罪出罪现象的必然之举。其一，对涉案企业而言，开展合规整改需要付出大量的人力、物力成本，往往还需要聘请外部律师团队，接受长期的多次考评，因而具有很大程度上的“负担性”和“制裁性”。因此，涉案企业通过合规成本的付出从而换取行政违法责任或刑事责任的减免，是企业合规激励措施的逻辑基础。其二，对涉案企业税务合规而言，无论涉案企业是否因涉嫌单位犯罪而承担刑事责任，合规的启动应当以涉案企业存在税收违法行为为前提。否则，因个人的税收违法犯罪行为，检察机关何以让企业承担合规整改的义务?实践中，有的检察机关将一些与企业生产经营关联度不高的“企业家”犯罪也作为企业合规案件办理，并对“企业家”给予了“出罪”等从宽处理。如此，增加了企业和其他员工的责任，并不具备法理依据，也显失公平。而且，企业合规的目标在于通过行政或刑事激励措施引导企业建立自我监督、自我管理的现代企业管理制度和文化。这一理念蕴含了站在企业的立场上惩治与预防员工违法犯罪的理念，而非要涉案企业为员工的违法犯罪行为承担额外的责任。这意味着与涉案企业税收征管行为无关的个人违法犯罪案件应当排除在涉案企业税务合规的案件范围之外。因此，检察机关在办理涉案企业税务合规时，应当将涉案企业存在税收违法行为纳入必要性考查范围。
(二)构建涉案企业税务合规检税联合审查机制
在明确涉案企业税务合规案件范围的基础上，检察机关应当联合税务机关构建检税联合审查机制。当前检察机关在对该类案件的启动审查中，通常函请税务机关调查涉案企业既往纳税和违法记录情况，作为涉案企业合规社会调查评估报告的一部分。此举一方面不利于检察机关全面把握涉案企业的税收违法风险。在合规不起诉反向移送税务机关之后，一旦发现涉案企业存在隐瞒收入、虚假申报和其他欺骗手段骗取留抵退税等其他违法行为，那么，涉案企业税务合规的必要性和可行性将受到质疑。另一方面也不利于税务机关事先掌握涉案企业违法犯罪的事实情况，难以对其合规效果有所评判。因此，检察机关应当在涉案企业税务合规启动前，将涉案企业涉罪事实情况和相关证据材料抄送税务机关。税务机关应当对涉案企业的涉税违法风险进行全面排查。检察机关应当充分听取税务机关对涉案企业合规必要性和可行性的意见，重点把握两个相关性标准，即违法犯罪行为是否为企业利益而实施以及是否因企业的管理漏洞而引起，以判断是否需要对涉案企业或犯罪嫌疑人适用涉案企业合规试点。
(三)探索涉案企业税务合规检税并行建设机制
涉税违法与犯罪之间不仅没有不可逾越的鸿沟，而且在主客观表征上存在密切的联系。因此，无论是从合规建设成本的角度考虑，还是从合规监管效果出发，涉案企业税务刑事合规与行政合规并无分别、独立开展的必要。合规整改的检税并行开展不仅可以进一步减轻企业负担，而且能够增强合规行刑衔接的实质互认。更重要的是，税务机关在涉案企业涉税风险识别、评估和管理等方面具有不可替代的专业性。因此，涉案企业税务合规不应当区分刑事与行政合规，理应坚持一体化建设思路。在适用第三方监督评估机制的涉案企业税务合规开展中，应当将税务机关有关执法人员纳入第三方监督评估组织成员;在适用简式合规的小微企业合规整改审查活动中，负责办理案件的检察机关应当邀请税务机关参与审查验收活动。
(四)以合规立法为契机构建行刑制裁一体化机制
将合规纳入立法是改革的使命和趋向。“根据最新的发展动向，最高人民检察院已经开始推动将企业合规改革纳入刑事诉讼立法的议事日程，组织专家团队起草了《刑事诉讼法》修正案。”以此为契机构建具有中国特色的涉案企业税务合规制度和企业涉税违法犯罪治理的中国模式。笔者认为，应从宏观层面对单位(企业)涉税违法和犯罪的制裁体系进行全新一体化的考量与设计。
一是要完善涉税刑罚幅度与行政处罚的对称关系。建议在单位犯罪处罚框架下，调整涉税刑罚与行政处罚幅度。比如，将虚开增值税专用发票的处罚幅度调整为：虚开税款数额在10万元以上不足50万元的，处10万元以上50万元以下罚金(款);虚开税款数额在50万元以上不满500万元的，处50万元以上500万元以下罚金(款);虚开税款数额在500万元以上的，处500万元以上罚金(款)或者没收财产。从而在相似违法犯罪事实情况下，尽可能做到金额上刑罚与行政处罚基本一致。
二是要实现涉税行刑处罚的同质互认。行刑衔接不仅是程序上的衔接，而且应当是实体上的互认与接力。基于同一事实的涉税违法犯罪行为制裁，应当坚持同质处罚相抵，异质处罚各自适用，以贯彻“一事不二罚”原则。在罚金刑与行政罚款上应当实现互认，从而实现实质化意义上的行刑衔接，保障企业违法犯罪处理的公正性。
三是要构建合规缓刑和合规缓罚。建议在刑罚种类设置上，增加合规缓刑。检察机关可以在合规起诉案件中提出合规缓刑的量刑建议，审判机关可以依据量刑建议对涉案企业宣告合规缓刑。如对企业设置1～5年的考验期限，要求涉案企业进行合规整改并采取适当的弥补或赔偿措施，考验期满且整改有效的，原判的刑罚可不再执行。合规缓刑可以交由税务机关执行，同时接受检察机关刑事执行检察部门的监督。同样，在行政处罚的执行上，从保护民营经济和维护公共利益的角度出发，建议在《行政处罚法》《税收征管法》中增设合规缓罚机制，即对企业设置1～2年的合规考验期限。考验期满且整改有效的，原决定的罚款等处罚可不再执行。
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