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| 非居民税收问题应从政策和管理上加以解决 |
| 发布时间：2011/11/22 来源： 阅读次数：516 |
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| 我国经济与世界经济的日益融合，引发了越来越多的非居民税收问题。在目前的非居民税收征管过程中，无论是政策层面，还是在管理手段上都还存在着一些问题。 当前非居民税收管理存在的问题 一是跨国公司集团企业重组是否可以适用特殊性税务处理，实际中难以确认。 目前涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易比比皆是，在企业满足其他条件后，判断其是否“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”成为适用特殊性税务处理的关键条件。根据规定，企业发生特殊重组提交确认申请时，应说明非居民企业参与重组活动的情况，以及重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化，但这些规定都过于简单和笼统。尽管有些合理的商业目的往往都伴随着一定的税收目的，但“合理的商业目的”和“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”孰轻孰重？实际当中很难判断。 二是有关非居民股权转让的问题尚需明确。 对于如何理解“实际控制方”、如何看穿中间控股层存在歧义。股权转让公平交易价格的确定缺乏依据。《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）规定：“非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整”，但合理方法包括哪些及如何应用尚没有规定。 三是对非居民合伙企业如何征税尚没有明确规定。 在跨国经济活动中，合伙企业是一个很重要的形式。我国2010年3月1日起施行《外国企业或者个人在中国境内设立合伙企业管理办法》，允许设立外资合伙企业，其成为我国除允许外国投资者设立中外合资企业、中外合作企业、外资独资企业以外的又一种新的投资形式。截至目前天津开发区已批准设立两家非居民企业合伙企业，但由于目前与之配套的税收政策以及外汇管理相关规定还不明确，使非居民合伙人处于比较尴尬的境地。 四是关于常设机构的几个问题较为突出。 对代理型常设机构认识不足。从事跨国营业活动，代理是一种重要的交易方式，但由于我国目前对代理型常设机构的判定缺乏足够的认识，导致大量代理人没有被判断为常设机构征收所得税。 常设机构利润归属缺乏具体规定。如果确立了常设机构的存在，如何计算其所属企业的利润呢？税收协定只是作出常设机构和利润归属等原则性规定，并没有对营业利润的损益计算程序、成本费用开支、适用税率以及申报缴纳期限等作出规定。显然，没有国内税法对这些的规定，税收协定所明确的基本原则就无法执行。我国目前对常设机构利润归属方法缺乏统一的规定，使得确定常设机构的利润范围存在困难，确定常设机构可以扣除的成本、费用，排除辅助性和准备性活动，从而确定常设机构的利润额也存在困难。与此同时，实践中常驻代表机构和分支机构避税问题严重，很多代表机构在境内从事大量经营活动，但其收入却由境外的总机构统一收取而不反映在代表机构的账上，对应当归属于常设机构的利润没有申报缴纳企业所得税。 对常设机构的判定缺乏监管。非居民税收征管实际中涉及大量的常设机构判定问题，长期以来由于实际情况复杂，税务机关对常设机构的判定不尽一致，造成税款该征的不征，该免的不免。从目前政策制定的思路看更偏重于给予纳税人很大的自主判断的空间，税务机关处于事后审查和纠正。 关于征收管理方面的对策和建议 一是国家税务总局应细化非居民跨境特殊重组的条件，特别要完善涉税评估，促使企业在重组报告中将涉税问题评估清楚，侧重从对非居民股息所得、股权转让所得征收所得税的影响几方面说明其合理商业目的。对于外国投资者在中国境内设立投资性公司，由该子公司收购目标公司股权，再采取以股换股形式将拟受让方股权注入该子公司形式的重组，应侧重于对非居民从中国境内取得的股息红利延迟纳税的角度进行评估，对适用特殊性税务处理予以慎重考虑。此外，实际操作中迫切需要相关案例的指导，建议国家税务总局将各地有关跨境重组的案例进行整理归类、汇总，以便引导以后类似案例的处理。 二是要进一步加强对非居民股权转让的管理。 首先，要强化非居民间接转让中国境内企业股权的管理，无论否定几层中间控股层，只要涉及非居民间接转让我国境内企业股权取得转让收入，都应按698号文件的有关规定征收企业所得税。 其次，明确可视为股权转让计税依据明显偏低且无正当理由的情形，以及可采取的核定方法。可参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入，或相同或类似条件下，同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入，或相同或类似条件下，同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。 再其次，要利用各种渠道获取股权转让信息，对外要建立与有关部门的联系，将股权转让税源监控作为前置审批手续，掌握征缴税款的主动性；对内要充分发挥税收管理员的作用，通过对被转让股权企业的深入了解，及时获知非居民企业间接股权转让的情况。 同时，要进一步强化被转让股权的境内企业的备案义务，发生境外股权交易的，要明确被转让股权的境内企业的报告义务和协助征缴税款的义务。 另外，在应用独立交易原则对关联方之间的股权转让作出调整时，可以发挥中介机构的作用，在评估价值的基础上税企双方进行协商确定公允价值。这样既可以减少税务机关的执法风险，也较容易获得纳税人的认可。 三是强化常设机构的监管。鉴于根据税收协定进行常设机构判定比较复杂，国家税务总局应将税收协定中常设机构的判定标准进行梳理和归纳总结，同时规定税务机关受理非居民享受协定待遇备案手续时，履行常设机构判定审核程序，防止执法风险。明确非独立代理人成为常设机构的条件。如果代理人按照被代理人的意志行事，在被代理人的控制指挥下开展活动，从代理活动获得利益，是代理人成为被代理人常设机构的首要因素，同时要遵循注重实质原则，防止企业滥用税收协定，只要代理人有权与客户谈判确定对企业具有约束力的合同的细节和关键条款，即认为该代理人具有签订合同的权力，认定该代理人构成常设机构。应由国家税务总局以税收规章的形式规定常设机构利润归属方法并提供具体的指导。强化对代表机构和分支机构的监管，对于实质上从事经营业务的代表机构必须建立健全账册，重点审核总机构与分支机构之间的业务往来，要求其按利润归属原则和费用分摊原则计价收费，并据实申报纳税。 四是出台非居民合伙企业税收政策。对于非居民合伙人收入的性质、来源和数额以及税收处理都应当在合营企业，即合伙企业这个层面上予以确定。首先要区分非居民取得所得是投资性收益，还是经营性收益。假如仅仅是股权投资行为或买卖股票行为，不参与合伙企业的管理，则应该属于投资性收益，应按股息、红利所得项目征收10%税率的企业所得税；如果既是合伙企业的出资人，又参与合伙企业的管理，则是经营性收益，对于非居民合伙人，合伙企业因其从事生产经营而构成外国企业合伙人在中国的机构、场所，应按照25%税率征收企业所得税。至于税款的缴纳方式可以由合伙企业扣缴，或由非居民企业自行或委托代理人申报缴纳。 五是集中培养非居民税收管理专业人才，促使非居民税收工作取得成效。应对复杂的非居民税收事物和高素质的管理对象，如何培养通晓国际税收规则和胜任大型涉外企业税收管理的专业人才，是税务机关加强跨国税源管理必须重视和解决的问题。考虑到经济发达水平的不均衡性，我国可以采用试点的方法选择大型跨国公司比较集中的大城市或经济发达的省份，如北京、天津、上海、江苏、浙江、广东、山东等地设立非居民税收管理培训基地，定期举办理论与实际案例相结合的业务培训，集中高素质专业人员就非居民税收工作的经验和方法进行交流和探讨，这样有助于节约成本，有的放矢地解决非居民税收问题。 (作者单位：天津市开发区国税局) 连云港非居民税收增长快 李涛 孙玉宏 截至今年4月底，江苏省连云港市国税局共登记非居民企业86户，同比增长41%；累计征收非居民税收3516万元，增长148%。 据调查，连云港市非居民税收主要由四个部分构成：企业支付境外特许权使用费代扣代缴预提所得税，共入库税款850万元，占全市非居民税收的24.17%；外国投资者取得分配的2009年度及以后年度利润，扣缴所得税税款1995万元，占比56.74%；企业支付境外利息扣缴所得税640万元，占比18.20%；外国企业承包工程、提供劳务及代表机构等缴纳所得税31万元，约占1%。 据连云港市国税局管理部门负责人介绍，当前非居民税收管理还存在一些问题，如非居民纳税义务判定难度加大，境内外收入划分缺乏合理标准，跨国公司利用劳务形式分摊费用规避税收，现行国际税收协调与合作的效用未充分发挥，以及非居民企业流动性大隐蔽性强等。针对这些问题，连云港市国税局今年加大税源监控力度，积极开展金融企业支付利息、特许权使用费、股息分配专项评估。加强日常监管和工作巡查，建立分户台账，强化非居民企业股息分配、红利支付等非居民事项的管理，实时监控其股息分配动态。加强受益所有人身份认定，遵循实质重于形式原则，杜绝企业避税行为。建立非居民信息交换机制，加强与公安和地税等部门合作，拓宽非居民信息来源渠道，不断提高非居民税收管理水平。 |
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