3．《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条规定，“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”此外，《国家税务总局关于2008年反避税通报》（国税函[2009]106号）第二部分第三款规定，“各级税务机关对境内关联交易实施转让定价调查调整，应遵循以下原则：一是如果企业实际税负等于或低于境内关联方税负，不应对该企业进行转让定价调查调整，因为相应调整会使企业的补税等于或少于关联方的退税，国家总体税收不变或减少；二是如果企业实际税负高于境内关联方税负，可以对该企业进行转让定价调查调整，但为了避免各地之间开展转让定价相应调整谈判，应按照该企业与其关联方的实际税负差补税，关联方不退税。”

此外，A公司认为税务机关的纳税调整程序应遵循以下规定：(1)根据国税发[2009]2号文件中第九十八条“关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税”以及第一百一十一条“各级国家税务局和地方税务局对企业实施特别纳税调查调整要加强联系，可根据需要组成联合调查组进行调查”之规定，A公司所在地税务稽查局若决定进行特别纳税调整，须对纳税调整的结果与B公司的主管地方税务局联系，或与B公司的主管地方税务局组成联合调查组进行调查，以免存在因计税基础不一致导致的双重纳税风险。(2)税务机关作出纳税调整的决定，应依据《特别纳税调整内部工作规程（试行）》（国税发[2012]13号）的相关规定给A、B公司出具相关文书，使税务机关在今后的纳税评估、税务稽查、一般反避税调查等工作中保持一致。(3)国税发[2009]2号文件第九十七条规定：“一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。”因此，主管税务稽查局必须报经国家税务总局批准后才能给企业下达税务处理决定书。

三、案例分析
1．本案中征纳双方对反避税政策的理解都有误，主要表现在以下几个方面：
(1)特别纳税调整主体。国税发[2012]13号文件规定，各级税务机关应在国际税务管理部门或其他相关部门设置专职机构（或岗位），配备专职人员，对本地区特别纳税调整工作实施集中统一管理，而税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为。因此，税务稽查局对检查出的关联方转让定价行为应移交给特别纳税调整机构处理。税务机关应按照规定的程序对调整的结果下达特别纳税调整通知书，而不是税务处理决定书。

(2)A公司混淆了转让定价管理与一般反避税管理。特别纳税调整工作包括转让定价管理、预约定价安排管理、成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理以及一般反避税管理，其中一般反避税管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十七条规定，对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。转让定价不适用一般反避税调查程序，故转让定价管理不需要层报国家税务总局批准。

(3)税负率与税率是两个不同的概念。企业所得税税负是指企业当年实际应纳所得税额（申报表主表第33行）与应纳税所得额（申报表主表第25行）的比率，税率相同的关联公司若一家公司盈利，另一家公司亏损，会导致税负不同。

(4)转让定价调整只需补缴企业所得税及加收利息，不得加收滞纳金。

2．本案例交易性质的认定及正确的税务处理。A公司以土地使用权对B公司增资扩股，实质上是A公司将土地使用权转让给B公司，取得了B公司的股权，即B公司以本公司的股权作为对价受让A公司的土地使用权。因此，该业务应定性为母公司将无形资产转让给子公司的关联交易。

根据《中华人民共和国公司法》第二十七条规定，对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不，导高估或者低估作价。

投资各方及被投资方应当参照财产评估数据对非货币财产作价，协议作价与评估价格不一致的，应当以协议作价作为实际交易的价格。

A公司以土地评估价25000万元作为投资协议价，B公司的账务处理正确。A公司将土地评估价与土地成本的差额计入“其他应付款”科目，而B公司账面却没．有“其他应收款”科目与之对应，显然A公司的账务处理有误。正确的会计分录是：

借：长期股权投资-B公司25000

贷：无形资产——土地使用权10300

营业外收入——处置非流动资产利得14700

A公司应对上述会计差错予以更正：

借：其他应付款-B公司14700

贷：以前年度损益调整14700

根据《企业所得税法实施条例》第二十五条《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，A公司以非现金资产出资应当视同销售确认资产转让所得14700万元。企业所得税处理与会计处理并无差异，A公司应当按照更正后的会计利润重新计算当年度应纳企业所得税。

A公司要求不作特别纳税调整，其实是要求税务机关将本已按公允价值25000万元定价的关联交易改按成本价10300万元处理，其理由是不能成立的。前文提到的《企业所得税法》第四十一条规定是对未按照独立交易原则定价并导致国家税收减少的关联交易进行特别纳税调整，A公司以此作为税法依据要求按成本价确定收入，与事实不符。

本案例不属于转让定价的管理范围，不适用反避税管理的相关规定，应由稽查局按照税收违法行为进行处理。A公司将土地转让收益14700万元隐藏在“其他应付款”科目，导致少缴企业所得税的行为，应当定性为偷税。对A公司除应按规定查缴税款、滞纳金，还应按照《税收征管法》第六十三条的规定处以罚款。

四、案例点评
1．本案例是一起典型的偷税案例，然而纳税人却巧妙地诱导税务机关适用反避税政策进而逃避纳税义务，实在匪夷所思。税务机关对类似案例的处理，应建立在事实认定的基础上，适用有针对性的税收政策，确定相关法律主体的纳税义务，依据《税收征管法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》等法律、法规对违法行为进行定性，从而确定纳税人的税收法律责任。

2．近年来，企业集团通过形式多样的关联交易，以转让定价手段实施避税，已引起各级税务机关的高度重视。税务人员应当深刻领会反避税政策的立法精神和操作程序，既要维护国家税收利益，也要防止矫枉过正。反避税实务中，纳税人以种种理由向税务机关解释交易价格的合理性，如何分析其解释的合理性、合法性是反避税工作的重点和难点。税务人员应当加强对企业商业模式、业务流程的研究，改变由于信息不对称带来的被动工作局面。

3．基于交易结构决定纳税义务的基本原理，纳税人应事前筹划，避免重复纳税、提前纳税。本案例中，A公司与国土部门签订的土地出让合同中应当注明，A公司将在30个工作日内在项目所在地注册成立独立法人的子公司B公司开发该项目，本合同约定的A公司的权利、义务由B公司享有、承担。B公司注册成立后，由其缴纳土地出让金，并将土地使用权证书办理在B公司名下，这样就避免了关联方土地过户涉及的相关税费问题。