目前，国内非居民税收管理普遍存在的难题就是税务机关无法有效掌握非居民在境内工作期间取得的境外收入信息并将其纳入税收管理。税收情报交换本应成为提供这类信息的一个重要渠道，但情报交换本身存在准确性和时效性差的弊病，因而无法发挥应有的效用。这就使非居民的境外收入成为税收管理的一个死角，需要完全依赖于纳税人自觉申报的意识。美国依托完备的法律体系和高度发达的信息技术平台，建立起以纳税人自行申报为主、扣缴义务人扣缴税款和第三方信息申报为辅的“恢恢税网”，基本做到了环环相扣，疏而不漏，在一定程度上确保了对非居民个人境外收入的有效管理。
一、美国非居民个人取得境外收入所得税管理措施
（一）纳税人自行申报环节纳税申报是税收征管的第一环节，也是获取涉税信息从而实施有效管理的关键环节。美国不仅规定了非居民的零申报义务，而且要求非居民报告外国银行账户情况的规定也已出台。
1.规定非居民的零申报义务。根据美国税法，下列人员必须在年度终了后向国内收入局报送《美国非居民个人所得税申报表》（以下简称“1040NR（EZ）”表）：一是在美国从事贸易或经营活动的非居民，即使其取得的收入与该贸易或经营活动无关、没有取得来源于美国的收入或者取得的收入免征所得税，也必须申报；二是在美国没有从事贸易或经营活动的非居民，但其取得的来源于美国的所得，扣缴义务人没有扣缴；三是发生前述两种情况的非居民的代理人；四是非居民遗产或信托的受托人。该规定的惟一例外是持F、J、M、Q签证来美的非居民教师、学生或受训学员，只有在取得应税所得（包括工资、奖学金、股息等）时，才须向国内收入局申报。在纳税申报环节规定非居民的申报义务，对于获取非居民的境外收入信息从而进行税收管理至关重要。
2.规定持有外国银行账户的申报义务。美国税法规定，所有拥有外国银行账户、外国经纪人账户、共有基金、信托公司或其他财务账户的美国人，每年都必须向财政部和国内收入局报告该账户情况。此外，根据美国银行保密法规定，符合以下两种情况的美国人必须报送《外国银行和财务账户报告》（以下简称“FBAR”）：一是此人对在外国的一个或多个账户拥有签字权或其他权利，或者从该账户取得利息；二是在一个历年中账户价值超过1万美元。由于外国金融机构与国内金融机构承担不同的申报义务，要求美国人报送FBAR，有助于司法或税务部门发现并跟踪用于非法目的的款项以及在国外持有或取得的未申报应税收入。须报送FBAR的美国人包括美国的公民或居民、国内合伙、国内公司、国内信托等。即使所持有的外国账户并未产生应税收入，账户持有人也必须在《美国个人所得税申报表》的B表中打勾，并填报FBAR，于每年6月30日前报财政部。不报送FBAR者将受到民事或刑事处罚，情节严重者则将受到双重处罚。起初，对于在美国境内拥有外国账户的非居民，并未实行报送FBAR的规定。2008年10月，为了加强对非居民的控管，美国修改了FBAR的报送指引，要求非美国公民、居民和国内实体也报送FBAR。财政部或国内收入局掌握了非居民个人的外国账户信息，可以将非居民个人从美国境外取得的来源于境内的收入纳入管理。
（二）扣缴义务人环节
美国税法规定，扣缴义务人必须就一个公历年度内支付的应予扣缴的款项向国内收入局报送《扣缴非居民从美国境内取得收入的信息申报表》（以下简称“1042-S”）。扣缴义务人是指任何控制、收取、监管或支付应扣缴款项的美国人或外国人。应扣缴并须申报1042-S的款项是指股息、利息、租金、特许权使用费、在美国提供独立个人劳务的所得、在美国提供非独立个人劳务且受益所有人申请享受协定待遇的所得、年金、养老金或递延收入、大部分博彩收入、与美国贸易或经营有实际联系的所得等。美国“扣缴义务人”概念的外延要比我国的概念宽泛得多，不仅包括美国人，也包括外国人（包括非居民个人、外国公司、合伙、信托、美国金融机构的外国办事处、外国人美国分支机构等）；不仅支付人有义务扣缴，控制、收取或监管款项的人也须承担扣缴义务。也就是说，非居民如果在美国国内银行开设账户，收取在美国提供劳务期间从境外取得的收入，该美国银行由于“收取”或“监管”了这笔款项，因此也负有扣缴义务。一般而言，向外国人支付来源于美国所得的支付人是扣缴义务人。
（三）第三方信息申报环节
所谓“第三方信息申报制度”就是规定所有的人（包括公司、合伙企业、个人、房产和信托等）都必须填写信息申报表格，向国内收入局申报某历年内应申报交易的有关信息，并同时将所申报的信息附送有关的取得收入者。第三方信息申报规定涵盖的范围十分广泛，通过这一规定，税务部门不仅可以获得非居民取得的来源于美国所得的信息，而且还可以掌握居民和非居民的现金交易、美国居民从受控外国公司取得所得、美国居民向外国人转让财产所得等多方面信息。例如，国内收入局可以将非居民个人申报的1040NR（EZ）与扣缴义务人报送的1042-S进行比对，发现非居民纳税人申报不实的情况，堵塞征管漏洞。又如，为了掌握现金交易，美国税法规定，在一次交易中收取现金超过1万美元的人，必须在交易完成后的15天内向国内收入局报送《在交易中收取一万美元以上现金款项信息报告表》，并在每年的1月31日前将该申报表的复印件交给支付者。上述规定的本意是防范和打击洗钱活动，同时也为税务机关提供了非居民现金交易的资料。
实施第三方信息申报制度既有利于督促取得收入者自觉并准确地申报应税所得，也便于国内收入局将第三方申报信息与取得收入者申报的信息进行比对，发现未申报或申报偏低的纳税人或交易事项。据国内收入局调查，非农场主个体经营者由于很少收到第三方支付者提供的纳税申报信息，因此往往少申报57%的应税收入；而工薪阶层因定期收到雇主的W2表格（居民薪资与税收信息申报表），因此少申报的收入只占全部收入的1%。可见，第三方信息申报制度在提高纳税人税法遵从度方面发挥了相当积极的作用。可以说，第三方申报制度是美国税收执法的基石，是加强税收管理的第一要略。因此，美国国内收入局前局长马克·W·艾文森在针对2007年美国政府预算案的讲话中对“第三方申报制度”做出“研究表明：建立了第三方申报制度的领域就是税收执法最到位的领域”的评价。
（四）加大纳税人和第三方不申报或申报不实的处罚力度
美国税法通过加大处罚力度来确保纳税人如实申报纳税。例如，对于不按时申报的非居民，规定每月按照未申报金额的15%～25%进行罚款；对于故意不按时申报者，最高罚款可达到每月未申报金额的75%；如果不按时申报超过60天，则处以未申报金额等额的罚款，但未申报金额超过100美元的，按100美元处罚。对于不按时纳税的非居民个人，处以未纳税金额25%的罚款，同时加收滞纳金。对于故意申报不实的非居民，处以500美元的罚款。对于故意不申报、虚假申报或偷税者，可追究其刑事责任。
此外，美国还对不进行信息申报的第三方进行处罚，从而有效地掌握了涉税信息。例如，如果不按时、准确、完整地报送非居民扣缴信息申报表（1042-S表）且无正当理由的，对在报送期限后30日内报送者处以每表15～50美元的罚款，依情节轻重，每年最高处罚金额介于75000～250000美元之间。对于故意无视报送信息申报表规定者，处以每表100美元或者应申报金额10%的罚款，不设处罚上限。如果第三方没有向收入取得者提供完整正确的信息申报表且无正当理由的，处以每份错表50～100美元的罚款，不设处罚上限。
（五）制定国内法，辅助非居民税收管理
1.反洗钱法规。2001年10月26日，时任总统的小布什签署了《提供必要工具，拦截恐怖主义活动，以巩固和加强美国安全的法案》（被称为“爱国者法案”），旨在加强国内安全与监督程序，保护美国边境，清除对恐怖主义活动进行有效调查的障碍。该法案最突出的贡献在于迫使外国金融机构及法案规定的相关组织自觉向美国申报非美国人（包括自然人与企业）利用美国银行和证券交易中介从事经济活动的相关信息，使税务部门无需通过与协定国进行专项情报交换，即可掌握某项外国交易的实质。
2.国内金融机构对非居民所得的自动申报法案。2001年1月16日，时任总统的克林顿签发了一项法案（REG-126100-00），规定美国境内的银行每年须填报1042-S表格（主要用于外国人申报应缴纳预提所得税的来源于美国所得），向国内收入局申报支付给非居民与美国贸易或经营没有实际联系的账户利息所得。后来，为了提高美国税法的遵从度，促进情报交换的开展，同时避免给美国银行造成过重的管理负担，2002年7月31日，美国财政部撤消了2001年法案，在国内税收法典第6049节中对原法案进行了修订，将要求申报的国家限定为加拿大、澳大利亚等16个指定国家，但支付者可以自愿申报支付给任何国家非居民的利息所得。美国的这一举措得到了OECD的肯定。OECD认为，建立金融机构的自动申报制度“税务机关与纳税人双双受益。通过金融机构自动申报制度，税务机关可以核实纳税人申报信息的真实性与准确性，提高纳税人依法纳税的自觉性，因为纳税人如果知道银行必须向税务机关报告其所得的相关信息，就会准确申报所得。此外，该制度还有助于税务机关推行降低纳税人遵从负担的举措。而没有银行信息，就不可能达到这样的效果。”
二、几点启示
由上文可见，美国通过拓宽纳税申报范围、强化扣缴义务人的扣缴和申报义务以及建立第三方信息申报制度，搭建了一个防范非居民个人偷逃税的巩固防线。由于中美国情不同，我们要结合我国现阶段国情，有选择地加以借鉴。
（一）建立非居民的零申报义务
非居民个人所得税管理的最大难题是非居民取得境外收入后，不申报就离境，税务机关根本不掌握这部分境外收入的信息，使离境清税制度不能发挥应有的效用和威力。因此，建立非居民零申报义务是非常有必要的:一是可以帮助税务机关掌握所有来华从事经济活动的非居民涉税信息;二是建立起非居民与税务机关的征纳关系，有利于税务机关加强非居民境外收入管理。我们认为，通过非居民零申报义务建立征纳关系，比获取非居民涉税信息具有更重要的意义，它是非居民零申报制度的精髓与要义之所在。因此，我国应借鉴美国的做法，改变单纯依靠扣缴义务人对非居民个人进行税收管理的做法，尽快建立非居民的零申报义务，变被动为主动，将非居民个人收入、特别是境外收入纳入税收管理。
（二）扩大扣缴义务人的范围
我国《个人所得税法》第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。”然而，非居民个人取得境外收入，支付人往往在我国的税收管辖之外，无法要求或者强制其履行扣缴义务。美国将扣缴义务人的范围规定得比较宽泛，无论是本国人还是外国人，无论是支付人还是控制、收取或监管款项的人都有扣缴义务，这就将扣缴义务人的范围大大地拓宽了，特别是将银行等金融机构置于扣缴义务人的地位上，使其担当起为支付人“补位”的角色，成为监管非居民个人收入的第二道防线。因此，建议我国也拓宽扣缴义务人概念的外延，将“控制、收取或监管款项”的人纳入扣缴义务人的范围。
（三）增加纳税申报获取涉税信息的功能
涉税信息是加强税收征管的基础，而纳税申报是获取涉税信息的首要环节，也是最重要的环节。因此，必须增加纳税申报获取涉税信息的能力。这就需要从两个方面入手:一方面要扩大纳税申报的主体，即不仅应包括纳税人，还应包括纳税人取得收入涉及的第三方，使第三方成为扣缴义务人“失职”时税务机关监管应税收入的第三道防线。例如，非居民个人在境内企业任职受雇，对于其从境外关联企业取得的收入，可要求境内企业作为涉税信息的第三方，报送该非居民个人的基本信息、在境内的停留时间、取得收入情况等等。与《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》（国税发[1999]241号）文件要求境内关联企业履行扣缴义务的规定相比，让境内关联企业充当第三方而非扣缴义务人的角色，更贴近征管实际，操作性也更强。另一方面，要扩大纳税申报的内容，即不仅应包括纳税人取得收入情况，还应包括与收入有关的其他涉税信息。例如，可以借鉴美国的做法，要求非居民个人报送持有外国账户的相关信息，以便通过情报交换，获取其取得境外收入的情况。
（四）加大对不报送涉税信息者的处罚力度
正如上文所反复强调的，涉税信息的占有是进行税收征管的基础条件。因此，仅仅在《税收征管法》中规定纳税人和扣缴义务人的申报义务并对不申报者进行处罚，是不足以掌握对应收尽收的全部涉税信息的。因此，建议参考美国的做法，在建立第三方信息申报制度后，加大对不报送涉税信息者的处罚力度，通过严厉的处罚来确保涉税信息来源渠道的畅通。
作者简介——梁若莲，广东省地方税务局 李坤，吉林省地方税务局。
来源——《涉外税务》2011年第2期。 |
