第一种做法，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定,如企业将资产用于对外捐赠,因资产所有权属已发生改变,不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。本案例中甲企业将生产的微波炉对外进行捐赠，所有权属已经发生改变，不符合会计准则关于收入的确认标准，因此甲企业的会计处理是正确的，但依照国税函[2008]828号规定，在计算企业所得税应纳税额时,应视同销售确认为应税收入并需要作纳税调整。关于收入的确认数额，该通知第三条规定，企业捐赠涉及的资产如属自制资产应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；因此，甲企业将生产成本为20万元、市场不含税销售价为28万元的微波炉对外捐赠应按照28万元确认收入，收入成本间的差额8万元调增企业所得税应纳税所得额，补缴企业所得税2万元（8x25%）。

第二种做法，在考虑捐赠业务对企业所得税的影响时，除了依据国税函[2008]828号对视同销售收入进行确认外，还应以收入相同的数额调增营业外支出，对企业所得税影响不能简单体现为市场销售价格和成本之间的差额调增。甲企业以自产微波炉对外捐赠，一方面确认28万元的应税收入，另一方面应将28万元转入营业外支出，加上以市场平均销售价格为基础计算的销项税额4.76万元（28x17%）一起计入“营业外支出”科目的借方，同时对主营业务成本进行结转。具体会计处理如下:
借:营业外支出     327600
贷:主营业务收入 280000
应缴税额一应缴增值税（销项税额）  47600

借:主营业务成本   200000
贷：库存商品       200000

在这种处理方法下，视同销售确认的收入和生产成本之间存在销售利润8万元，但由于同时增加了营业外支出8万元，并不会直接影响到企业的应纳税所得额，因此不需要就此进行补缴税款。

三、实况分析
（一）“捐赠”属于“视同梢售”辨析
企业发生资产流出业务，一般情况会有相应资产的流入，如果满足会计准则关于收入确认的五个标准,将会体现收入增加，在会计科目上反映为主营业务收入或者其他业务收入的贷方数额增加。而“视同销售”是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认应税收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。1994年实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》将八种行为界定为“视同销售”，其中包括将自产、委托加工收回或外购的货物用于分配、投资、捐赠等；而根据财政部《企业执行现行会计制度有关问题的解答》（[94]财会第31号）规定:自产自用产品用于馈赠等方面，会计处理上应按成本结转，不作为销售处理：企业将自产的产品移送使用时，应将产品的成本按用途转入相应的科目中，借记“营业外支出”科目，贷记“产成品”等科目；可见在早期实施的增值税和企业所得税相关法规中都将“捐赠”归为“视同销售”进行税务处理，而且对“捐赠”行为的会计处理也进行了明确规定,甲企业的会计处理方法来源于[94]财会第31号文件的相关规定。

2006年颁布的《企业会计准则》对相关资产处理行为进一步予以了规范，认为企业将自产、委托加工收回的货物用于分配、投资等行为时，虽然没有直接的资产流入，但企业获得了相当于销售收入的投资资产或是减少了相当于销售收入的应付股利，所以应确认为销售，在会计处理上应首先确认主营业务收入的实现，然后再以与主营业务收入相等的数额用于分配，投资；据此可以认定，上述行为在会计处理上已经按照销售进行了主营业务收入核算，不再属于“视同销售”情形。

但由于捐赠属于无偿交付资产，企业将自产、委托加工收回以及购进的货物用于捐赠时，不符合会计准则关于收入界定的“相关经济利益很可能流入企业”要求,会计上不认为是销售，不确认收入，因此税法如需对捐赠产生的收入进行确认，属于“视同销售”。

（二）“捐赠”的增值税税务处理
2009年实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条对“视同销售”进行了详尽规定，基本沿袭1994年《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》关于视同销售的内容，第八款规定“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”应视同销售，以纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定销项税额。案例中甲企业将捐赠的微波炉按照视同销售进行增值税处理以及销项税额的计算是正确的。但同时应注意，2009年的实施细则并未将2006年会计准则颁布后已经明确为销售的第六、第七款（将自产、委托加工和外购货物用于分配、投资）排除“视同销售”范围之外有悖于“视同销售”概念。

（三）“捐赠”的企业所得税税务处理
在讨论实物捐赠的企业所得税税务处理时首先应明确的一点是：企业所得税意义上的“视同销售”和增值税暂行条例里提及的“视同销售”侧重点不同，因为企业所得税中强调所有权属转移，而增值税着重于判断是否仍处同一纳税主体的增值税抵扣链条上,因此会出现某些资产处置行为从增值税角度判断可能属于视同销售但该资产只是用途发生改变，所有权并未发生转移，企业所得税并未认同，如建材企业将自产建材用于修建不动产即属此类。国税函[2008]828号对企业内部处置资产和视同销售行为的所得税税务处理进行了规定：将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应视同销售确定收入；在收入确认依据上国税函[2008]828号文规定了两种方式，一是处置自制资产应该按照同类资产同期对外销售价格确定销售收入，二是处置外购资产，可将购入时的价格作为计税基础，如果外购资产公允价值发生变化，企业也可按照公允价值进行确定；而增值税视同销售的计税价格则是按照同一规定执行，没有区分涉及的资产是属于自制还是外购。

在本案例中，甲企业将自产微波炉进行捐赠，不仅属于增值税视同销售行为，同时因货物的所有权已经转移，企业所得税也认定其为视同销售，应以对销售收入要进行纳税调整。但关于企业是否应就视同销售确认的销售收入和生产成本之间差额的8万元补缴企业所得税税款，上述两种观点和做法在实践中都存在，笔者支持第二种观点，即在调增企业所得税应税收入的同时，以同等数额计入营业外支出科目的借方即销售收入与生产成本之间的差额转入营业外支出，无需就差额补缴企业所得税。理由如下:
（1）捐赠是无偿将财产转移给他人,并没有显性的经济利益流入企业，会计准则因此不确认收入。但是应认识到对于企业而言，如果选择以实物形式进行捐赠不会造成企业周转资金流出，引起资金紧张，从这个意义上讲相当于间接地、隐性地产生了现金流入，导致经济利益间接流入企业，因此本案例中甲企业捐赠微波炉，《企业所得税法》规定应确认应税收入28万元和销项税额4.76万元。

（2）《企业会计准则》规定以自产货物进行投资或分配时，应分解为先销售货物，然后再以与销售收入相当的价款进行投资或分配。对于捐赠而言，同样可以理解成首先按市场价格销售货物，然后以与销售收入和增值税销项税额相当的价值对外进行捐赠，因捐赠产生的营业外支出包括上述两项，甲企业捐赠微波炉产生的营业外支出为视同销售收入28万元和销项税额4.76万元合计数。

（3）对于捐赠方和受赠方而言，双方确定的捐赠数额应当是一致的，甲企业将微波炉捐给中小学时，按照正常的市场零售价格即含增值税的销售价格32.76万元（28 4.76）来确认捐赠额度，企业所得税也规定受赠资产的计税基础是以该资产的公允价值为基础进行确认，虽然公允价值与市场价值并非完全重合，但如果市场竞争充分，市场价值能够代表公允价值。因此甲企业的捐赠额度，即营业外支出应为32.76万元，而不是微波炉的生产成本和销项税额合计数24.76万元。

在本案例中，甲企业2012年度会计科目反映对外公益性捐赠合计数为174.76万元，包含通过公益性社会团体捐赠现金150万元和实物捐赠的24.76万元，而税前扣除公益性捐赠限额为161.76万元（1348x12%），甲企业已就超额13万元（174.766—161.76）进行了应纳税所得额的调增处理。但现将捐赠微波炉行为按照视同销售收入28万元，而非生产成本20万元转为营业外支出后，企业因捐赠产生的营业外支出增至182.76万元（15O 32.76）。销售利润和营业外支出同时增加8万元情形下，企业会计利润并未发生变化，企业所得税前可扣除捐赠限额仍为161.76万元（1348x12%），此时实际捐赠超过限额21万元（182.76—161.76），由于甲企业已自行调增13万元还应继续调增应纳税所得额8万元，补缴企业所得税2万元（8x25%）。

虽然最终企业仍就此业务补缴了2万元的企业所得税款，但要认识到产生补缴税款的原因是由于公益性捐赠超过扣除限额，而非直接对视同销售收入和生产成本的差额进行补缴。如果甲企业通过公益性社会团体的现金捐赠为100万元，则现金和实物的捐赠合计为132.76万元（10O 32.76），未超过企业所得税前扣除限额（132.76<161.76），不需要做纳税调增。

四、结语
企业以自产货物进行公益性捐赠是其回馈社会、促进和谐的慈善之举，虽然目前在增值税和企业所得税相关法规中都对此进行了规定，但由于理解不同，执行中出现差异,如果税务处理失误不仅损害企业从事公益性捐赠的积极性,同时也侵蚀税法的严肃性。因此，应充分把握实物捐赠过程中的业务实质，通过上述分析，可以得出下列结论:
1.企业将实物用于“捐赠”不同于用于“对外投资”、“分配给股东或投资者”，以及“抵偿债务”，因不符合会计准则关于收入的确认条件，是真正意义上的“视同销售”。

2.企业将实物用于“捐赠”属于视同销售行为，其增值税税务处理在税法中已经进行了明确规定，即按照对外销售的价格确定收入并据此计算销项税额。

3.企业将实物用于“捐赠”属于视同销售行为,其企业所得税税务处理依据国税函[2008]828号规定，按企业同类资产对外销售价格确定销售收入，并未同时就相应的营业外支出是否需要等额调整予以明示，因此，在实践中企业仍然依据[94]财会第31号进行会计处理，即按照产品成本转入营业外支出。如果企业实际捐赠额大于公益性捐赠扣除标准时，计入营业外支出的数额还要进行纳税调整，这样就等于企业生产产品的成本也不能得到全额补偿，对企业利益造成了损害。因此，建议在国税函[2008]828号的基础上对实物捐赠的税务处理进一步予以明确，规定在确认捐赠行为视同销售收入的同时一定要等额增加营业外支出，保持企业所得税税务处理的合理性和正确性。

4.对于实物捐赠的会计处理应与税收政策一致，捐赠行为发生时按实物的公允价值确认收入并计算销售税金，同时将收入与销售税金之和计入营业外支出，然后将实物的库存成本转入销售成本。这样处理，既符合公益性捐赠的税收政策也不损害企业的利益。

作者简介——王敏，中南财经政法大学财政税务学院
文章出处——《税务研究》2013年第7期