近来，国家税务总局对混合销售的判定有逐渐宽松的趋势，如纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率；一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税等。但在国家税务总局没有明确规定的情况下，符合混合销售条件的，仍须按照混合销售处理。如何判定混合销售，仍然是营改增中的难点。
一、情况介绍
（一）企业情况
2018年初，税务机关对某集团进行税收检查，该集团多业经营，既有原增值税企业，又有建筑、房地产、酒店等营改增试点行业。检查组发现以下问题：
1.甲公司是一家贸易公司，一般纳税人，从事货物批发零售，同时也提供运输服务。其在销售货物时，与客户分别签订货物销售合同与运输合同，在会计上货物销售收入与运输收入分别核算，在税务上货物销售收入按照17%税率缴纳增值税，运输收入按照11%税率缴纳增值税。2016年5月至2017年底，甲公司取得货物销售收入8000万元（不含税，下同），运输收入600万元，缴纳增值税为8000×17% 600×11%=1426万元。
2.乙公司是一家建筑公司，一般纳税人，在提供建筑服务的同时也销售建材，在会计上建筑服务收入和销售建材收入能够分别核算，税务上乙公司按照混合销售，统一按照11%税率缴纳增值税。2016年5月至2017年底，乙公司取得建筑服务收入6000万元，销售建材收入1000万元，缴纳增值税为（6000 1000）×11%=770万元。
3.丙公司是一家酒店，一般纳税人，其在客房内摆放有单独收费的食品（如方便面、火腿肠、饮料等），客人消费后，在房费中统一结算。丙酒店将提供住宿服务的同时销售客房内食品按照混合销售，统一按照6%税率缴纳增值税。2016年5月至2017年底，收费食品取得收入12万元，缴纳增值税为12×6%=0.72万元。
（二）税务处理
税务机关认为，乙公司的行为属于混合销售，没有问题。
甲公司的行为属于混合销售，即使其签订两份合同，也不能改变混合销售的实质，统一适用17%税率，甲公司应补缴增值税为（8000 600）×17%=1462万元，应补缴增值税为1462-1426=36万元，并加收滞纳金。
丙酒店的行为不属于混合销售，其销售食品的收入应按照销售货物适用17%税率，因此丙酒店应缴增值税为12×17%=2.04万元，应补缴增值税为2.04-0.72=1.32万元，并加收滞纳金。
（三）税企分歧
甲、丙公司均对此持有异议。甲公司认为其是两个销售行为，不符合混合销售定义，不是混合销售；丙酒店认为其是一个销售行为，符合混合销售定义，政策适用无误。
税务机关在调研中发现，营改增后，混合销售适用错误的纳税人不少，如纳税人销售电脑的同时提供软件开发服务，分别按照17%和6%税率缴纳增值税；美容美发店在为客人提供美容美发服务的同时销售美容美发用品，按照混合销售，统一按照6%税率缴纳增值税等等。
混合销售是企业常见的经营方式，但纳税人对混合销售的理解与税务机关产生分歧。
二、混合销售定义
混合销售并不是此次营改增的新政策，增值税、营业税原来就有。
（一）原增值税和营业税关于混合销售的规定
《增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”
《营业税暂行条例实施细则》第六条规定：“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。”
原增值税和营业税混合销售的关键在于区分纳税人交什么税，是交增值税，还是交营业税。
（二）营改增
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”
营改增后，只有增值税，混合销售的关键在于区分纳税人按照什么税率交税。
三、如何判定混合销售
（一）一项销售行为
国家税务总局货物和劳务税司在财税〔2016〕36号文件解读中指出：“混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物。”①笔者认为，问题的关键在于如何界定销售行为是一项。
销售货物的同时提供运输服务、销售电脑的同时提供软件开发服务、提供建筑服务的同时销售建材是一项销售行为，但“同时发生”并不是指同一时点发生，如销售货物后三天运输、销售电脑后一个月内完成软件开发，其中的运输和软件开发是销售货物行为的延续，属于一项销售行为。
但是，酒店在提供住宿服务的同时销售食品、美容美发店在为客人提供美容美发服务的同时销售美容美发用品，也是在为纳税人提供服务的同时发生销售行为，似乎也属于是一项销售行为，符合混合销售条件，适用6%税率。
营改增后，混合销售的定义仍比较简单，并未揭示出混合销售行为的本质属性。究竟何为“一项销售行为”，税企双方各执一词，甚至税务机关找不到有力的法律依据予以反驳。
营改增至今，国家税务总局陆续发布一些文件，部分涉及两个行为的事项可以按照兼营处理，分别核算、分别适用税率。如《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”
但没有特殊规定的，仍然按照财税[2016]36号文件规定处理。
（二）国外的经验
《中国税务报》曾经刊登过一个英国的案例。此案涉及一笔学前课程的登记费，该项登记费涵盖多个事项，具体包括儿童的注册费、意外保险费、学员杂费（含提供DVD、T恤衫等项费用）。以前，英国税务局（HMRC）承认这种收费属于多个项目的销售行为，分别适用30%的标准税率、零税率和免税待遇。但是现在英国税务局改变了政策，认为应对上述全部收费适用标准税率。纳税人起诉到高等法院，但败诉了。法院判决的理由是，家长付款的主要目的是让儿童入册到学前班，企业硬将家长付款取得的其他好处与支付登记费这个最重要的理由分割开，太过牵强。总之，根据“经济不可分割性”测试原理，在本案中只存在一个单一的销售行为，不存在多项销售行为。对于所有涉及混合销售的企业来说，这是一例非常重要的判决，通过本例判决可以看出，英国税务局对混合销售行为的态度正在强硬起来。
关于混合销售增值税处理原则，英国还有一个经典判例对此有过精彩表述。在这起案例中，判决是这样表述的：
“通常来说，销售行为是清晰且独立的；从经济角度看，一项单一的销售行为不能人为地加以拆分。
若一项销售行为含有多个应税或免税项目，但这些项目可以区分出主次，则这项销售行为仍然是单一销售行为。
若一项销售行为中的一个应税（免税）项目对于客户而言本身并不构成一个目标，只能算是更好地享受主要应税（免税）项目销售行为的手段，则这个应税（免税）项目属于次要的应税或免税项目。
合并收取价款这一事实本身并不具有决定性。”②
从英国的判例中可以看出，其对混合销售的判定关键点——“一项单一的销售行为不能人为地加以拆分”，与我国“销售行为必须是一项”是一致的。但是，笔者认为，该原则也会遇到同样的问题，即一项销售行是否可以人为地加以拆分，主观因素太大。
（三）密不可分
国家税务总局在营改增政策讲解中曾提到混合销售是密不可分的，即英国法院所说的“一项单一的销售行为不能人为地加以拆分”。
甲公司向客户提供运输服务，是建立在向客户销售货物的基础上。如果甲公司与客户之间没有发生货物销售行为，客户就不可能接受甲公司的运输服务。显然，货物销售与运输构成混合销售行为，两者形成主次关系，前者是主要应税项目，后者构成次要的、辅助的应税项目。至于甲公司与客户是签订一份合同还是两份合同，这与混合销售行为的认定没有任何关系，有关销售行为应认定为单一销售行为。
税务机关向甲公司表达这个观点后，甲公司表示没有异议，但三天后，丙酒店来到税务机关，对税务人员说：“酒店向客人销售食品，是建立在向客人提供住宿服务的基础上的。如果酒店与客人之间没有发生住宿行为，客人就不可能购买客房内的的食品。显然，住宿服务与食品销售构成混合销售行为，两者形成主次关系，前者是主要应税项目，后者构成次要的、辅助的应税项目。至于酒店与客人是签订一份合同还是两份合同，这与混合销售行为的认定没有任何关系，有关销售行为应认定为单一销售行为。”
因此，密不可分在实际操作中很难把握。
（四）判定方法
纳税人销售A（货物、服务）的同时销售B（服务、货物），是否属于混合销售。结合各方观点，笔者总结，目前判定混合销售大致有三种方法，但都存在缺陷。
方法一：A和B是不可拆分的。
甲公司不向客户提供运输服务，客户购买的货物就无法到达客户手中，因此属于不可拆分。但客人并非只有购买食品才能住宿，因此是可拆分的。
缺陷：企业销售货物的同时提供安装服务属于混合销售，如宜家，但有很多消费者并不购买宜家的安装服务，而是自己动手安装，这说明销售货物和安装服务并非不可拆分，那么是否就不属于混合销售？若客户不购买甲公司的运输服务，货物也能到达客户手中，是否就属于可拆分？
方法二：消费者不购买B就不能购买A，就属于一项密不可分的销售行为。
客人不购买客房内的食品也能住店，客人不购买美容美发用品也能美容美发，因此不属于混合销售。
缺陷：若客户不购买甲公司的运输服务，也可以购买甲公司的货物；消费者不购买宜家的安装服务，也可以购买宜家的产品，岂不都不属于混合销售了？
方法三：消费者只有购买了A才能购买B，就属于一项密不可分的销售行为。
比如宜家不会为没有购买宜家产品的客户提供安装服务，甲公司不会为没有购买其货物的客户提供运输服务，因此这种销售货物的同时提供安装、运输的行为属于混合销售。
缺陷：客人只有住店才能购买客房内摆放的食品，不住店怎么购买客房内摆放的食品，因此就属于混合销售？
（五）笔者的判定方法
笔者认为，可将密不可分理解为A和B是有必然联系的，即买A不能没有B（但B不一定向提供A的纳税人购买），否则A无法使用。如销售货物和提供运输、安装服务是有必然联系的，即使消费者不购买运输、安装服务，也要自己进行运输、安装，否则货物无法使用；即使客户不购买甲公司的运输服务，也要自己运输或找他人运输，否则货物无法使用，因此属于一项销售行为；建筑企业提供建筑服务的同时销售建材，即使业主不购买该建筑企业的建材，也要购买别人的建材，否则无法盖房。而客人在住店时可以不购买客房内摆放的收费食品，客人美容美发时也可以不购买美容美发用品，因此纳税人销售服务与销售货物没有必然联系，不属于混合销售，按照兼营分别适用税率计算增值税。
但同时笔者也认为，实务中纳税人的经营行为多种多样，甚至千奇百怪，这种判定标准也不能满足所有情况，必然还会有新的问题出现。
四、建议
目前，国家税务总局对混合销售的判定有逐渐宽松的趋势，如纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率；③一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税等。④但在国家税务总局没有明确规定的情况下，符合混合销售条件的，仍须按照混合销售处理。
混合销售问题的根源在于现行增值税存在多档税率。李克强总理在今年政府工作报告中承诺，将增值税税率由三档简并为两档。待增值税税率统一后，混合销售问题将迎刃而解。
在现行多档税率并存的情况下，笔者认同混合销售的判定是销售货物和提供服务是一项密不可分的销售行为，但实务中，一是如何判定一项销售行为，税企双方容易各执一词；二是营改增政策文件中并没有表述出“密不可分”的含义，于法无据，容易引发税企争议。因此，笔者建议，有关部门尽快细化混合销售的判定，便于税企双方操作。如果实在无法根据标准判定，不妨一事一议，基层税务机关向税务总局请示，税务总局汇总后以公告的形式发布。
