资产重组代偿债企业所得税处理时需注意两点事项：一是纳税主体的确认；二是重组业务经济实质的正确判断。
案例
A股份有限公司主要从事股权投资业务。1997年其主管国资部门以追加投资的形式将持有的甲股份有限公司800万股国有股股权（每股1元）划转给A公司。A公司作如下会计分录：借：“长期股权投资”800万元；贷：“资本公积”800万元。甲公司于2002年12月19日上市。后因连续亏损，甲公司面临退市风险，2012年经股东大会批准进行清壳重组。《甲公司清壳框架协议》明确，由乙公司完成对甲公司的清壳重组，重组方案如下：
1.甲公司将全部资产、债务、或有债务转让给乙公司。甲公司债务金额5亿元，先由乙公司出借资金偿还，由甲公司的老股东将所持股份的50%共5000万股质押给乙公司（其中A公司400万股）。
2.甲公司完成清壳后向丙企业定向增发，换取丙企业全部股东权益，交易完成后，甲公司更名为丙股份有限公司（以下简称丙公司）。丙公司上市后，由乙公司在二级市场出售甲公司的老股东所质押的股票（通过各老股东账户），交易金额全部归乙公司所有。各老股东余下的50%股份相应变更为丙公司的流通股份。
2012年12月，乙公司在二级市场上减持各老股东所质押的股票（通过各老股东账户），A公司收到股票交易及银行转账凭据，其质押的400万股交易金额共计5000万元。A公司将5000万元作为甲公司重组代价划转给乙公司，会计处理上在作“投资收益”的同时，将该项重组代价作“营业外支出”处理。乙公司收到上述款项后，将其中4000万元划入A市财政局用于安置甲公司职工等完成清壳工作，余下的1000万元乙公司作为应税收入入账，并向A公司出具了应税凭证。
A公司全年无其他收入，也未取得股息、红利，在年度企业所得税汇算清缴时，以所质押的股票交易金额5000万元为基数分别计算扣除了2012年业务宣传费和业务招待费。
分析
对该业务税务处理，税务机关综合分析后认为：
1.该项股权质押业务涉税。
该项股权质押业务实质上是A公司以转让所持有的甲公司50%的股权为代价，为甲公司偿还债务，应分解为转让股权和代为偿债两项业务进行所得税处理。
2.股权转让收益的确认。
股权转让收入金额的确认。A公司将所持有的甲公司股权的50%的质押给乙公司，股权转让收入的金额应依据其转让股权占全部老股东转让股权的比例与全部老股东代偿债总额（5亿元）计算的实际偿债金额确认，即按照A公司实际代甲公司偿还的债务金额4000万元（400÷5000×50000）确认，而不应按照该部分股权在丙公司借壳上市后通过二级市场减持的交易金额5000万元确认。
股权转让成本的确认。A公司主管国资部门以追加投资的形式将持有的甲公司800万股国有股（每股1元）股权划转给A公司，其实质是以非货币资产（股权）对A公司进行投资。A公司应按每股1元确认收到的股权的投资成本。故A公司转让的50%的股权投资成本应为400万元（800×1×50%）。
股权转让收入的确认时间。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。A公司股权转让行为在质押股权时已发生，转让协议已生效，但并未办理股权变更手续，因此在质押股权时暂不确认股权转让收入。A公司应于该部分股权在丙公司借壳上市后通过二级市场减持并完成股权变更手续时，确认该项股权转让收入的实现。
综上，A公司该项股权转让收益为3600万元（4000-400），股权转让收入的确认时间为该部分股权在丙公司借壳上市后通过二级市场减持并完成股权变更手续时，即2012年12月。
3.代偿债支出不能税前扣除
A公司认为，其是以股权投资业务为主业的投资型企业，以所持有的甲公司的股权质押抵偿甲公司的债务，是为了避免因甲公司退市造成该项股权投资损失，该项代偿债支出是其应承担的甲公司的重组代价，是与其股权投资业务相关的支出，应予税前列支。
税务机关认为：A公司与甲公司均为独立的企业法人，按照《企业所得税法》的相关规定，两公司均是独立的企业所得税纳税人。A公司持有的对甲公司的股权投资若发生投资损失，可依照税法相关规定在税前扣除，但A公司代甲公司偿还债务的支出属于与其取得收入无关的支出，不得在企业所得税前扣除。
4.业务招待费和业务宣传费的税前扣除有误
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。
A公司是从事股权投资业务的企业，其业务招待费的税前扣除可按上述规定执行，但业务宣传费的税前扣除不可比照执行。即A公司从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以作为业务招待费扣除限额的计算基数，但不得作为业务宣传费扣除限额的计算基数。其次，A公司2012年股权转让收入的金额应依据其转让股权占全部老股东转让股权的比例与全部老股东代偿债总额（5亿元）计算的实际偿债金额确认，即按照A公司实际代甲公司偿还的债务金额4000万元（400÷5000×50000）确认，而不应按照该部分股权在丙公司借壳上市后通过二级市场减持的交易金额5000万元确认。
综合上述分析，A公司2012年的业务招待费扣除限额计算基数为4000万元，业务宣传费扣除限额无相应的计算基数。 |
