根据企业所得税法第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《国家税务总局关于进一步加强税收征管若干具体措施》（国税发〔2009〕114号）又强调，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。那么我们应如何理解企业成本、费用税前扣除的“合法有效凭据”？是否未取得发票的成本、费用就不能在税前扣除？取得发票的成本、费用就可以完全扣除呢？本文以企业经营租赁为例，对此问题作分析。
免租时承租人租赁费用的税前扣除
例1：甲公司2012年6月将一处闲置厂房出租给乙公司。根据双方签订的经营租赁合同，租赁期限5年，自2012年7月1日～2017年6月30日。2012年下半年和2013年全年免收租金，以后每年1月和7月分别收取租金130万元，租赁期内共收租金910万元。
1.承租人租赁发票的取得。
根据发票管理办法实施细则第26条，填开发票的单位和个人，必须在发生经营业务，确认营业收入时开具发票，未发生经营业务，一律不准开具发票。营业税暂行条例第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。营业税暂行条例实施细则第二十四条进一步解释，“收讫营业收入款项”是指：纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。“取得索取营业收入款项凭据的当天”为书面合同确定的付款日期的当天或应税行为完成的当天。由于本例中双方签订的合同明确规定2012年下半年和2013年全年为免租期，因此2012年下半年和2013年全年甲公司不发生营业税纳税义务，只有在以后每年1月和7月收取租金时才发生营业税纳税义务，分别计算缴纳营业税6.5万元（130×5%）。由于甲公司2012年下半年和2013年全年未发生营业税纳税义务，当然也就不可能向乙公司开具发票。
2.承租人租赁费用的税前扣除处理。
根据企业所得税法实施条例第四十七条规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。据此，虽然乙公司2012年7月1日～2013年12月31日享受免租期，仍可从2012年7月起，每月税前扣除租赁费用15.16万元[910万元÷（5年×12月）]。但由于免租期内，甲公司未发生纳税义务，因而不可能向乙公司开具发票，那么乙公司在免租期期间，如何扣除租赁费呢？
根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。乙公司在免租期内未取得发票，是因为在此期间，甲公司并未发生营业税纳税义务，不可能向乙公司开具发票，这种情况不属于应取得而未取得合法凭证。我们对税前扣除有效凭证的理解不能“唯发票论”，不能将承租人在免租期内税前扣除凭证单纯理解为发票。双方签订的租赁合同就可以作为承租人在免租期内税前扣除租赁费的依据。
3.承租人租赁费用的会计处理。
根据《企业会计准则第21号——租赁》，承租人对经营租赁中的租金，应在租赁期内各个期间按照直线法或其他更为系统合理的方法确认为当期损益。对于出租人提供免租期激励措施的情况，《企业会计准则解释第1号》（财会〔2007〕14号）进一步明确，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。因此，乙公司的会计与税务处理一致，从2012年7月起，每月确认租赁费用15.16万元，同时应根据还款期限的长短，确认一项流动负债或长期负债。
借：管理费用15.16万元
贷：应付账款（或长期应付款） 15.16万元。
这部分负债属于尚未到约定还款期限的应付款项，如涉及金额较大，还应在附注中作出说明，并披露合同约定的到期还款日。
一次性收取租金时承租人租赁费用的税前扣除
纳税人在租赁业务中，一般很少采用按月收取租金的方式，多是按季、半年，或者按年收取租金，甚至一次性收取若干年租金。
例2：承例1，假设甲公司于2012年7月1日向乙公司收取5年租金910万元。
1.承租人租赁费用发票的取得。
《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，纳税人发生应税劳务，向对方收取的预收性质的价款，其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度规定的该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。而根据《企业会计准则第21号——租赁》，出租人对经营租赁中的租金，应在租赁期内各个期间，按照直线法或其他更为系统合理的方法确认为当期损益。在一次性收取若干年租金的情况下，出租人应按所收租金全额开具发票，应该说这种处理并不完全符合发票管理办法实施细则第二十六条的规定，即“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。”因此，这种情况下，如果再将收入根据会计制度规定，分摊到各期缴纳营业税，不利于税务机关的监管。为此，2009年开始施行的营业税暂行条例实施细则第二十五条新增一项规定对此作了调整，即纳税人提供租赁业劳务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，甲公司2012年7月1日收取租金时，应就收取的5年租金向承租人全额开具发票，并全额缴纳营业税45.5万元（910×5%）。
2.承租人租赁费用税前扣除的处理。
本例中，乙公司在租赁期开始日就向甲公司全额支付5年的租赁费用，并取得了甲公司全额开具的发票，那么其在租赁期内如何扣除租赁费呢？无论租赁费的支付方式如何，承租人所支付的租赁费都应根据企业所得税法及其实施条例的规定，在租赁期限均匀扣除。即乙公司2012年可在税前扣除的租赁费应为91万元[910÷（5年×12月）×6月]，而不是将取得的发票上的金额全部在2012年扣除。
综上所述，对于企业发生的成本费用，我们既不能以企业未取得发票为由而不允许其在税前扣除，也不能完全以企业取得的发票上的金额作全额扣除。对企业成本、费用据以在税前扣除的合法有效凭证，我们应该结合相关业务的具体情况，作全面、准确的理解。
会计处理与出租人提供免租期的处理方法类似，不再赘述。 |
