企业所得税汇算清缴2017年度政策辅导笔记

——下列行业不适用加计扣除政策：1、烟草制造业；2、住宿和餐饮业；3、批发和零售业；4、房地产业；5、租赁和商务服务业；6、娱乐业。判断行业不是仅凭营业执照经营范围，而是实际经营项目，比如十年前登记为批发零售，现在成了技术开发为主，那么一样能够适用研发加计。——此种情况，建议企业及时调整税务登记的行业信息，避免因为行业嫌疑带来不必要的麻烦。

二、创业投资企业和天使投资个人有关税收政策：财税(2017)38号

（一）公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业（以下简称初创科技型企业）满2年（24个月，下同）的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

——以往政策都是投资于中小高新技术企业，标准相对较高，现在还可以投资于现在还没有成为高新技术企业的，属于初创期的企业，但是必须是科技型的不能是非科技型的。

（一）本通知所称初创科技型企业，应同时符合以下条件:

1.在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册成立、实行查账征收的居民企业；2.接受投资时，从业人数不超过200人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%；资产总额和年销售收入均不超过3000万；3.接受投资时设立时间不超过5年（60个月，下同）；4.接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市；5.接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

——条件：1.注册于境内；2.人数、学历有要求；3.设立时间不超过60个月；4.未上市；5.接受投资当年及下一个年度科技投入不低于成本费用总支出的20%。

三、高新技术企业优惠管理讲解——国家税务总局公告2017年第24号

一、企业获得高新技术企业资格后，自高新技术企业证书注明的发证时间所在年度起申报享受税收优惠，并按规定向主管税务机关办理备案手续。企业的高新技术企业资格期满当年，在通过重新认定前，其企业所得税暂按15%的税率预缴，在年底前仍未取得高新技术企业资格的，应按规定补缴相应期间的税款。

——高新证书一般有效期三年，发证书的那一年开始享受高新优惠，最后一年证书还在有效期内，国家税务总局公告2017年第24号规定，重新认定之前可以按15%预缴。

税务部门如在日常管理过程中发现其在高新技术企业认定过程中或享受优惠期间不符合《认定办法》第十一条规定的认定条件的，应提请认定机构复核。

——以往税务机关不对资格提出挑战，现在按照新的国家税务总局公告2017年第24号，税务机关可以提请认定机构复核——对企业高新技术资格提出挑战。

复核后确认不符合认定条件的，由认定机构取消其高新技术企业资格，并通知税务机关追缴其证书有效期内自不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。

——比如，2016年取得高新资格（往前推三年进行的认定，也就是申请认定是用了2013-2015年的指标），优惠期是2016、2017、2018年，如果2017年汇算结束后，税务机关进行管理时发现不符合高新条件，提请认证机构进行复核，复核以后确实不符合规定的，那么这时候认定机构（包括税务机关）要取消2017-2018年的资格，政策规定“追缴其证书有效期内自不符合认定条件年度起已享受的税收优惠”，2017和2018年也就全部取消资格，2018年自动取消就不能适用高新优惠。两年以后还可以有机会。

——本公告适用于2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

四、研发费用税前加计扣除归集范围——国家税务总局公告2017年40号

（一）人员人工费用

1、外聘、劳务派遣

《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》的解读【2017.11.21】：1）．公告明确外聘研发人员包括与劳务派遣公司签订劳务用工协议（合同）的形式，将按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司

——可以是临时聘用的外部研究人员。

2）.且由劳务派遣公司实际支付给研发人员的工资薪金等，纳入加计扣除范围。

——实际支付的工资可以扣除，支付给劳务派遣公司的管理费不可以扣除。

2.研发人员的股权激励支出可以加计扣除。

国家税务总局公告2012年第18号已明确符合条件的股权激励支出可以作为工资薪金在税前扣除，为调动和激发研发人员的积极性，公告明确工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出，即符合条件的对研发人员股权激励支出属于可加计扣除范围。需要强调的是享受加计扣除的股权激励支出需要符合国家税务总局公告2012年第18号规定的条件。

（二）直接投入费用口径

1、通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

——强调做必要的记录，否则不得加计扣除

2.材料费用跨年度事项的处理方法。

产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，应在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

——在研发时点不知道是否成功，因此可以在销售时点以对应材料费用冲减当年研发费用。

（三）折旧费用、无形资产摊销

97号公告明确加速折旧费用享受加计扣除政策的原则为会计、税收折旧孰小。该计算方法较为复杂，不易准确掌握。为提高政策的可操作性，公告将加速折旧费用的归集方法调整为就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

97号公告解读中曾举例说明计算方法：甲汽车制造企业2015年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备，单位价值1200万元，会计处理按8年折旧，税法上规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为6年（10×60%=6）。2016年企业会计处理计提折旧额150万元（1200/8=150），税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元（1200/6=200），申报研发费用加计扣除时，就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元可以进行加计扣除75万元（150×50%=75）。若该设备8年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业8年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元进行加计扣除75万元。如企业会计处理按4年进行折旧，其他情形不变，则2016年企业会计处理计提折旧额300万元（1200/4=300），税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元（1200/6=200），申报享受研发费用加计扣除时，对其在实际会计处理上已确认的“仪器、设备的折旧费”，但未超过税法规定的税前扣除金额200万元可以进行加计扣除100万元（200×50%=100）。若该设备6年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业6年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”200万元进行加计扣除100万元。

结合上述例子，按本公告口径申报研发费用加计扣除时，若该设备6年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业在6年内每年直接就其税前扣除“仪器、设备折旧费”200万元进行加计扣除100万元（200×50%=100），不需比较会计、税收折旧孰小，也不需要根据会计折旧年限的变化而调整享受加计扣除的金额，计算方法大为简化。

——会计上直线法，税务处理上做了加速折旧，加计扣除的折旧费认可了所得税前扣除金额，也就是上述加速折旧后的200万元作为加计扣除基数。

明确加速摊销的归集方法。《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）明确企业外购的软件作为无形资产管理的可以适当缩短摊销年限。为提高政策的确定性，本公告明确了无形资产缩短摊销年限的折旧归集方法，与固定资产加速折旧的归集方法保持一致，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

——与固定资产加速折旧的归集方法保持一致。

（四）其他

1.政府补助

1.企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

2.残次品、下脚料等特殊收入冲减时点

明确下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入冲减研发费用的时点。97号公告明确了特殊收入冲减的条款，但未明确在确认特殊收入与研发费用发生可能不在同一年度的处理问题。本着简便、易操作的原则，公告明确在确认收入当年冲减，便于纳税人准确执行政策。

——下脚料、残次品、中间试制品在确认收入当年冲减。

3.无形资产资本化时点的判断

明确研发费用资本化的时点。税收上对研发费用资本化的时点没有明确规定，因此，公告明确企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其开始资本化的时点与会计处理保持一致。

——资本化时点的判断因为没有量化标准，可能成为现在企业多用的一个筹划点。

——强调税会趋同。

4.失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

明确失败的研发活动所发生的研发费用可享受加计扣除政策。出于以下两点考虑，公告明确失败的研发活动所发生的研发费用可享受加计扣除政策：一是企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性，既可能成功也可能失败，政策是对研发活动予以鼓励，并非单纯强调结果；二是失败的研发活动也并不是毫无价值的，在一般情况下的“失败”是指没有取得预期的结果，但可以积累经验，取得其他有价值的成果。

5.委托研发加计扣除口径

明确委托研发加计扣除口径。……三是明确研发费用支出明细情况涵盖的费用范围。由于对政策口径的理解不一，导致对研发费用支出明细涵盖的费用范围的理解也不一致，诸如受托方实际发生的费用、受托方发生的属于可加计扣除范围的费用等口径。在充分考虑研发费用支出明细情况的目的和受托方的执行成本等因素后，公告将研发费用支出明细情况明确为受托方实际发生的费用情况。比如，A企业2017年委托其B关联企业研发，假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。A企业支付给B企业100万元。B企业实际发生费用90万元（其中按可加计扣除口径归集的费用为85万元），利润10万元。2017年，A企业可加计扣除的金额为100×80%×50%=40万元，B企业应向A企业提供实际发生费用90万元的明细情况。

——主要查看是否符合独立交易原则。

——强调委托关联企业研发政策适用的公平性，委托方提供明细都作为受托方加计扣除80%计算基数，这个明细通常包括三大类：一是六项费用；二是不属于六项费用的其他；三是利润，对应上述案例也就是100万元，而不是85（符合加计口径的费用），或者90（扣除利润后实际发生费用）。

6.执行时间和适用对象

三、明确执行时间和适用对象在执行时间上，公告适用于2017年度及以后年度汇算清缴。本着保护纳税人权益、降低税务风险的考虑，明确对以前年度已经进行税务处理的，均不再调整。财税〔2015〕119号文件中明确了研发费用加计扣除政策可以追溯享受。由于本公告放宽了部分政策口径，本着有利追溯的原则，对企业涉及追溯享受情形的，也可以按照本公告规定执行。从适用对象上讲，科技型中小企业研发费用加计扣除事项也应适用本公告。

五、企业境外承包工程税收抵免凭证问题：国家税务总局公告2017年第41号

《国家税务总局关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号）：……（三）企业以联合体方式中标境外工程，该联合体在境外缴纳的企业所得税税额可由主导方企业按实际取得的收入、工作量等因素确定的合理比例进行分配，开具《分割单（联合体方式）》，并将《分割单（联合体方式）》复印件提供给联合体各方企业，联合体各方企业据此申报抵免。

主导方企业的确定：——联合体主导方可按合同收入占比孰高原则或事先约定进行确定。

六、完善企业境外所得税收抵免政策：财税〔2017〕84号

企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税〔2009〕125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

——据说财税〔2017〕84号是应对特朗普减税的右勾拳，左勾拳是《关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》财税〔2017〕88号，可以采用“不分国（地区）不分项”汇总计算抵免限额。

财税〔2009〕125号第八条规定:据以计算“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。企业所得税的税率为25%。

企业所得税法第四条第一款规定,以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

——如果境外5家分支机构，其中3家参与了上述高新认定，那么仅就该三家享受15%优惠税率。

第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税〔2009〕125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

——五层不是五个国家或者地区，同一国可能设立五层。

七、全民所有制企业公司制改制企业所得税处理：财税〔2017〕34号

全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税〔2009〕59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的，可依照以下规定进行企业所得税处理：改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。

——强调改制前后股东没有变化，财产权属没有变化，都是100%国家所有，满足法律形式的简单改变，适用本《公告》。改制为国有控股公司等其他情形的，则不适用本《公告》。财税【2009】59号公告规定，企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。原来计税基础延续了，不用清算。

八、特殊行业企业广告费和业务宣传费支出税前扣除政策：财税〔2017〕41号

对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

——延续性政策。

（二）对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

——提示，我们跟国际部门沟通过，可能受“成本分摊协议”相关条款的约束，如果企业受该约束，那么需要履行相应手续，按照受益原则，受益多少才能分摊多少，属于特别纳税调整范畴。

（三）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

——没有禁止酒类行业。

（四）执行期限自2016年1月1日起至2020年12月31日止执行。

九、小型微利企业税收优惠：财税〔2017〕43号

自2017年1月1日至2019年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元，对年应纳税所得额低于50万元（含50万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

十、小额贷款公司有关税收政策：财税〔2017〕48号

自2017年1月1日至2019年12月31日，对经省级金融管理部门（金融办、局等）批准成立的小额贷款公司取得的农户小额贷款利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。

——按照金融企业对待。

（二）自2017年1月1日至2019年12月31日，对经省级金融管理部门（金融办、局等）批准成立的小额贷款公司按年末贷款余额的1%计提的贷款损失准备金准予在企业所得税税前扣除。具体政策口径按照《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号）执行。

——通常金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按财税【2015】3号文件的规定执行的（涉农贷款和中小企业贷款损失准备金按比例扣除：——关注类贷款2%；——次级类贷款25%——可疑类贷款50%——损失类贷款100%），不再适用财税【2015】9号文件的规定。

但是小额贷款没有选择性，只明确了1%，没有给予财税【2015】3号的选择性，因此只能按照财税〔2015〕9号1%处理。

十一、冬奥会残奥会赞助、捐赠全额扣除公告：财税〔2017〕60号

对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

——通常以赞助形式进行捐赠，因此这里强调“赞助、捐赠”上述赛事支出，可以全额扣除。

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