●前置程序的设计，给税务机关滥用权利构筑了一把保护伞，也破坏了防卫纳税人权利的最后一道屏障。长此以往，必将对税务司法和法治造成重大障碍。
中共的十八届三中全会《决定》指出，“财政是国家治理的基础和重要支柱”。这是我国首次将财政置于国家治理的高度。的确，“财政乃庶政之母”、“征税的权力是事关毁灭的权力”。财政对一个国家政治变革、经济社会发展、国家治理具有重要意义。财政背后关联的是国家与人民、政府与市场、中央与地方，其中任何一个层面都是国家治理的重要内容，任何一个层面都可能关乎国家治理的成败得失。
财政若欲成为国家治理的基础，必然依托于健全完善的法治。法治本身是国家治理的基本内容，是现代国家治理必不可少的保障。既然“依法治国，建设社会主义法治国家”早已成为我国的治国方略，就有必要在财政领域贯彻落实。其实，财政本质上是一个法治化欲求程度极高的领域，它涉及财政权与财产权的对立协调。对于国家而言，无财即无国、无财即无政；对于人民而言，财产权是一切权利的基础，无财产即无自由。财政权与财产权的平衡是有效协调国家与人民关系的关键，法治化无疑是根本之策。
税务司法救济是法治财政之中介。财税法治的核心理念在于保障人民财产权、限制政府财政权，财税法应确立纳税人权利至上的终极观念。
从制度机制上看，分权是财税法治的关键要义，立法、行政与司法必须适度分权并有效制约。司法是制约税务机关的重要机制。对民众而言，“无救济即无权利”，司法是重要的权利救济途径，是秉持社会正义的最后一道防线。当政府绕过税收法定原则自行立法，当税务机关肆意侵犯纳税人权利时，独立的司法机制尤为关键。西方发达国家的司法甚至可以审查法律，以限制立法机关滥用立法权，实现良法、宪法之治。可以说，税务司法是落实财税法治的中介和桥梁，税务司法直接决定财税法治的水平。
以往经验表明，税务司法对税收法治具有重要的辐射或带动效应。如果纳税人能通畅诉诸法院，税务机关必将感到约束和压力。如果纳税人能不受限制地寻求司法救济，纳税人的权利意识也能不断勃兴，也反过来倒逼财税立法的健全完善，乃至于整个财税法治水平的不断提升。西方发达国家的税法发达，与其发达的税务司法密切相关。在我国台湾地区，税务行政案件在整个行政诉讼案件中的比例约为50%。而在大陆地区，税务争议数量众多，但真正诉讼司法的案件数量极少。个中原因极其复杂，但繁琐的复议前置程序首当其冲。这无疑会影响到整个财税法治的发展。
复议前置是发挥税务司法作用的障碍。《税收征收管理法》第88条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。这条确立了我国税务行政复议前置制度，纳税人想通过法院寻求司法救济，必须先行申请行政复议。而在申请行政复议之前，纳税人还需要缴纳税款或提供担保前置。这一系列程序，称之为“双重前置程序”。
这一制度源于1986年《税收征收管理暂行条例》，后在2001年《税收征收管理法》中得到修正和确立，一直延续至今。之所以设置复议前置制度，乃在于更有效地筹集财政收入，以维系国家机器正常运转及公共产品供给的考虑。税务案件较为专业、复杂，由税务机关先行介入裁决更利于发挥其专业优势，也相应规避了司法机关的劣势，减轻了法院的诉讼负担。给予行政内部一个纠错机会，也便于其改过自新，完善内部监督机制。但其缺陷也非常明显，内部监督机制缺乏客观性、中立性，难免陷入“自己做自己的法官”的法理困境。
更重要的是，复议前置程序对纳税人权利救济无疑是一个巨大障碍。纳税人由于无法缴纳税款或提供足额担保而丧失救济机会，这对财税法治的核心理念构成根本挑战。不仅如此，前置程序也消解了分权机制，导致司法难以有效介入对税务行政的制约。权力如果缺乏坚实的“牢笼”，其危险性不难想象。我国当前财税法治水平低下，税收法定主义远远未能落实，基础性、骨干性税收立法更是欠缺，在这种背景下，如果再缺乏有效的司法监督，税务机关更是一权独大。而前置程序的设计，给税务机关滥用权利构筑了一把保护伞，也破坏了防卫纳税人权利的最后一道屏障。长此以往，必将对税务司法和法治造成重大障碍。
废止复议前置是大势所趋。自设立以来，复议前置制度就饱受理论和实务界的批判，废止的呼声此起彼伏、日益高涨。但《税收征收管理法》先后于1992年、2001年修改，复议前置制度一直岿然不动。自2007年启动新一轮修法以来，《税收征收管理法》草案数易其稿，2013年6月国务院法制办公布的最新《税收征收管理法修正案（征求意见）》中，税收复议前置条款仍未有任何修改变动。这无疑会令人极其失望！笔者认为，在我国走向法治国家、纳税人权利蓬勃兴盛的当下，废止税务行政复议前置，已是大势所趋。只有废止复议前置制度，才能畅通纳税人的司法救济机制，有力矫正既已失衡的征纳关系，也才能健全分权机制、推进财税法治的发展。财政才能真正成为国家治理的基础和重要支柱，推动国家治理的良性和现代化。
从可行性角度看，首先应当废止纳税或担保前置的规定。“复议或诉讼，不停止执行”是行政法治的基本原则，复议或诉讼并不影响税款及时征收，况且税务机关可以通过税收强制或保全措施等诸多手段保障税款的及时征纳入库，纳税或担保前置没有任何存在的必要。其次，行政复议前置也应予以改革，待条件成熟时予以废止。当征纳双方发生争议时，纳税人可以自由选择复议或诉讼，复议前置应予废止。在自由选择模式下，只要复议机关独立公正办案，凭借其专业性及效率性优势，行政复议的竞争优势很明显，纳税人自然乐于选择。复议前置的废止，某种程度上也将倒逼行政复议制度的改良。
因此，笔者建议《税收征收管理法》第88条第1款和第2款合并，修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关做出的具体行政行为不服时，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”。
作者系武汉大学法学院教授、博士生导师 |
