海南省第二中级人民法院行政判决书（2016）琼97行终5号
上诉人（原审被告）海南省昌江县地方税务局，住所地昌江黎族自治县石碌镇环城东一路8号。
法定代表人李檀，该局局长。
委托代理人林东文，该局税政法规科主任。
委托代理人肖拥群，海南威盾律师事务所律师。
上诉人（原审被告）海南省昌江县地方税务局第一税务分局，住所地昌江黎族自治县石碌镇万福路。
法定代表人吴清强，该分局局长。
委托代理人任云，海南威盾律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）乐东黎族自治县农村信用合作联社，住所地乐东黎族自治县抱由镇乐安路355号。
法定代表人王磊，该联社理事长。
委托代理人文博，该联社工作人员。
委托代理人胡莉，该联社工作人员。
上诉人海南省昌江县地方税务局（以下简称昌江地税局）、海南省昌江县地方税务局第一税务分局（以下简称昌江地税第一分局）因与被上诉人乐东黎族自治县农村信用合作联社（以下简称乐东县农信社）税务行政征收及行政强制一案，不服昌江黎族自治县人民法院（2015）昌行初字第11号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人昌江地税局的委托代理人林东文、肖拥群，上诉人昌江地税第一分局的委托代理人任云，被上诉人乐东县农信社的委托代理人文博、胡莉到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院查明，2010年12月，昌江黎族自治县人民政府（以下简称昌江县政府）根据海南省人民政府（以下简称海南省政府）琼府函（2010）126号《关于海南海钢集团有限公司土地置换的批复》，将海南海钢集团有限公司（以下简称海钢集团）5000亩土地作价20.91亿元注入乐东县农信社等13家农信社，并按照海南省政府安排的时间节点要求于2010年12月29日先行制作土地使用权证，其中乐东县农信社名下土地使用权面积564.61亩。但因乐东县农信社与海钢集团协议未兑现，海钢集团未交付土地，土地收回、注销及土地用途变更手续未完善，昌江县国土局未进行土地登记簿登记，土地使用权证也未予乐东县农信社领取，待完善相关手续后再颁发。之后，乐东县农信社自2011年至2014年按照海南省政府《关于印发海南省支持农村信用社改革发展的若干意见》申请免交涉案土地的土地使用税。2015年，昌江地税第一分局认为土地使用税免交期限已届满，乐东县农信社未按规定申报纳税，在未向土地管理机关了解乐东县农信社土地使用权状况的前提下，于2015年5月19日向乐东县农信社发出昌江地税限改（2015）78号《责令限期改正通知书》（以下简称78号通知书），限乐东县农信社于2015年5月22日前予以改正。限期届满，乐东县农信社未申报纳税，昌江地税第一分局向乐东县农信社发出昌江地税限缴（2015）14号《限期缴纳税款通知书》（以下简称14号缴税通知书），限乐东县农信社于2015年6月12日前到办税服务大厅缴纳2015年上半年土地使用税及滞纳金。2015年6月18日，昌江地税第一分局向乐东县农信社作出昌地税一分局催告（2015）10号《强制执行催告书》（以下简称10号催告书），限乐东县农信社自收到催告书之日起5日内缴纳税款1129225.65元，并对欠缴税款从滞纳之日起按日加收万分之五滞纳金，逾期则强制执行。乐东县农信社向昌江地税局提出《关于不缴昌江土地城镇土地使用税的报告》，昌江地税局未予采纳，并于2015年6月24日作出昌地税强扣（2015）2号《税收强制执行决定书》（以下简称2号强扣决定书），强制扣划乐东县农信社税款1129225.65元，滞纳金31053.71元。
原审法院认为，本案是税收强制征收行政纠纷，双方对税收征收行为的程序没有争议，争议焦点是乐东县农信社是否享有征税土地的使用权或者是土地的使用人以及上诉人的征税行为是否合法。
一、关于乐东县农信社是否享有征税土地的使用权或是土地的使用人问题。
首先，征税土地使用权尚未登记在乐东县农信社名下，未达到法律规定的物权设立条件。《中华人民共和国物权法》（以下简称《物权法》）第九条第一款规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力，未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。国有土地使用权属于不动产物权，其权利的取得应当适用物权法登记生效的规定。本案中，海南省政府注入乐东县农信社的土地尚未在土地登记簿登记，未产生物权法上取得土地使用权的效力。
其次，昌江县政府对乐东县农信社作出昌国用（2010）第0182号《国有土地使用证》（以下简称0182号土地证）的颁证行为尚未完成。土地使用权证是土地使用权人享有土地使用权的权利证明，颁证机关制作0182号土地证，向权利人颁发后颁证行为始得完成，0182号土地证才发生权利证明的法律效力。本案中，由于土地收回、注销、变更用途等手续尚未完善，昌江县政府在按海南省政府要求时间节点先行制作0182号土地证后并未向乐东县农信社颁发，其颁证行为尚未完成。因此，上诉人以昌江县政府已颁发土地使用权证为由，主张乐东县农信社已取得征税土地使用权，与事实不符。
其三，乐东县农信社不是土地的实际使用人。《物权法》第一百一十八条规定：国家所有或者国家所有由集体使用以及法律规定属于集体所有的自然资源，单位、个人依法可以占有、使用和收益。由此可见，单位与个人对国家所有的自然资源使用分为占有、使用和收益权能。本案中，乐东县农信社对征税土地没有实际占有、使用。海南省政府在农信社改革中向农信社注入土地，使乐东县农信社8492.38万元央行票据达到兑付条件，上诉人据此认为乐东县农信社已实际使用土地，取得了收益，是征税土地使用人。本院认为，向乐东县农信社注入土地，是海南省政府支持农信社改革的措施，注入土地使乐东县农信社实现央行票据兑付是海南省政府改革农信社的举措而不是乐东县农信社的行为，不能据此认定乐东县农信社取得了征税土地的使用权或其是使用权人。
