佣金按照支付方式不同，可以分为明佣和暗佣两种方式。明佣是指在销售合同、信用证或发票等其他单据上公开载明的金额，一般在贸易术语的后面列示，如“CIF C 3% SEATTLE”，这里面的“C 3%”就是按贸易总额3%的比例支付佣金。明佣由境外企业在支付货款时直接将佣金支付给境外个人，境内出口企业无需另行支付。暗佣是指由境内出口企业支付给中间人，相对于境外企业保密，不在合同、信用证和发票等单据上列示。暗佣一般由境内出口企业在出口结汇时直接支付或者结汇后另行购汇支付给中间人。

    根据《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条规定：“条例第一条所称在中华人民共和国境内（下称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。”按照上述规定，境外个人提供的劳务，如果接受劳务的是境内企业或者个人，而且接受劳务地也在境内，那么境外个人提供的劳务就是应税劳务行为，其个人为营业税的纳税人。境外个人在境外提供劳务，接受劳务的是境内出口企业还是境外进口企业，需要区别对待。以暗佣形式支付的，境内出口企业支付给境外个人佣金，是对其提供劳务的一种对价行为。很显然，境内出口企业为劳务的接受方。以明佣方式支付的，境外个人提供的劳务，既可以看成是为境内出口企业寻找境外进口商，也可以看成为境外进口商寻找境内货源，这两种行为实际上是同时发生的，所以直接认定哪方为劳务接受方比较困难。从支付方式来看，明佣由境外进口商直接支付，而且佣金并不包括在购销合同总额中，因此明佣可以认定为境外企业支付给境外个人的劳务报酬，不属于《营业税暂行条例》规定的纳税义务人。

    根据《营业税暂行条例》第十一条规定，“中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。”由于境外个人一般在国内没有代理人，所以支付暗佣的境内企业即为营业税的扣缴义务人。但笔者认为，该条款文字上不够严谨。该条款前半部分设定了3种营业税纳税行为，即提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产，后半部分规定受让方或者购买方为扣缴义务人。一般来说，受让与转让无形资产行为对应，购买与销售不动产行为对应。但从该条款来看，后半部分并没有与前半部分的“提供应税劳务”相对应的词语。虽然接受应税劳务也可以理解为购买行为，但是显然不如加上“接受应税劳务方”更为准确。

    综上所述，以明佣方式支付给境外个人的外贸佣金，不属于《营业税暂行条例》的调整范围，不需要缴纳营业税；以暗佣形式支付给境外个人的外贸佣金，属于营业税条例的调整范围，须在我国缴纳营业税，支付佣金的境内企业为营业税的扣缴义务人。

    政策建议
    第一，从源头上加强对外贸佣金扣缴营业税的管理。目前，我国对外支付佣金，并不需要完税证明，一些对税务不熟悉的外贸企业，直接将佣金支付到境外，没有履行扣缴义务，而事后追补有一定难度。即使追缴上来了，实际上也将税负转移到了境内企业，增加了企业的负担。鉴于我国对外付汇都是在银行完成，可以要求企业在对外付汇时提供营业税完税证明，从源头上控制税款的流失。

    第二，加强对外贸企业的营业税稽查。外贸企业一般由国税局管理，而营业税由地税局负责征收，地税局对外贸企业的稽查比较少。近几年来，有的外贸企业利用离岸账户，虚构外贸佣金，将一部分销售收入分解到离岸账户中，降低应纳税所得额，逃避缴纳税款。在对外贸企业的税务稽查中，应对佣金的真实性、佣金比例等仔细核定，区分明佣与暗佣、真佣与假佣等行为。

    第三，加强税收宣传工作。目前，我国的税收政策较多，更新快，应该加强税收政策宣传，使企业能够更好地掌握政策，主动纳税。

    作者单位：大连市地税局