近年来财政部、国家税务总局陆续发布了一些有关企业所得税、增值税汇总纳税的规范性文件，这些文件的制定和执行，对有效平衡居民企业总机构和分支机构所处不同地区间税收利益分配、防止税款地区间无序转移发挥了重要作用。但笔者在执业中发现，汇总纳税也加大了税务机关对企业税收管理和监控的难度，容易产生税收漏洞，同时企业也面临诸多税务风险，因此很多企业希望进一步细化总分机构判定标准。
总机构的界定
企业所得税法第五十条规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。企业所得税法及条例虽没有对汇总计算缴税的主体作出严格规定，但界定了“实际管理机构”。企业所得税法实施条例第四条规定，“实际管理机构”是指对企业的生产经营、人员、财务和财产等实施实质性全面管理和控制的机构。根据以上法规，笔者认为居民企业汇总纳税的“总机构”应该是指企业组织结构的主体，是经营管理和控制的中心机构，在税收实践中可以用“实际管理控制机构”作为判断标准。
民法通则第三十九条规定，法人以它的主要办事机构所在地为住所。公司法第十条规定，公司以其主要办事机构所在地为住所。公司登记管理条例第十二条规定，公司的住所是公司主要办事机构所在地，公司的住所应当在其公司登记机关辖区内。在我国，公司的住所就是公司的主要办事机构所在地，所谓的主要办事机构所在地，通常是指公司发出指令的业务中枢机构所在地。按照以上法规，总机构所在地应该是公司的住所即注册地。
实践中，很多企业出于经营成本或政府政策的考虑，公司注册地和实际管理控制机构所在地不一致，比如企业注册在开发区、工业园区等政策优惠地区，但是企业业务不在政策优惠区域经营，出现“注册地”和“实际管理控制机构所在地”分离的现象，这种情况应该如何判断总机构所在地？在汇总纳税时，总机构所在地是指企业“注册地”还是“实际管理机构所在地”？
以上问题，在居民企业汇总纳税的规范性文件中没有作出明确规定。如果仅从征管便利考虑，以企业注册地作为总机构所在地，会方便税款征收和分配。但这种设立“空壳法人”的行为，严重违反了公司法、公司登记管理条例和有关法规。笔者认为税务机关对有总机构之形而无总机构之实的这类“影子总机构”，应按企业组织架构的实质而不是按照法人登记的形式作为基本纳税单位征税，这有利于税法与民商法、公司法有关规定的协调和一致，防止和打击利用“空壳法人”来逃避税收和规避税收责任的行为，并且符合由“总机构”统一汇总纳税的立法原则。
分支机构的界定
根据《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）第四条规定：二级分支机构，是指汇总纳税企业依法设立并领取非法人营业执照（登记证书），且总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的分支机构；第十六条规定：总机构设立具有主体生产经营职能的部门，且该部门的营业收入、职工薪酬和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将该部门视同一个二级分支机构。从以上规定分析，“分支机构”包括具有主体生产经营职能的分公司、部门和项目部等，并由总机构统一核算和管理。
笔者认为，以上文件规定在实践中存在以下两个问题：
一是虽然分支机构接受总机构管理，但是否分支机构都应由总机构统一核算？文件中明确规定总机构统一核算的分支机构汇总纳税，那么总机构非统一核算的分支机构是否汇总纳税？有些分支机构虽然不具有法人地位，但独立核算，具有完整的会计凭证、会计账簿和会计报表体系，独立经营，独立开设银行账户，独立办理各项收支结算业务，设置独立的会计机构，单独计算盈亏。这些分支机构虽然本身作为一个会计主体独立核算，但它依然是由总机构统一管理和控制。笔者认为，这类独立核算的分支机构理应纳入汇总缴纳企业所得税的分支机构范围。
二是以上文件规定的分支机构和有关增值税文件中规定的分支机构界定是否一致？根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外，以上行为视同销售货物。按照企业所得税法和《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，机构之间移送货物，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。从以上规定分析，分支机构若发生增值税应税收入或视同销售收入，应以纳税人身份缴纳增值税，但这些分支机构并不会作为企业所得税纳税人缴纳企业所得税。一些不具有主体生产经营职能不需要预缴企业所得税、不参与分摊应纳企业所得税的分支机构很可能会认定为增值税纳税人，比如仓库、工厂、车间、作业场所、工地等。因此，笔者认为增值税有关文件中提到的分支机构的概念外延应大于上述国家税务总局公告2012年第57号中分支机构的概念外延，建议应在增值税有关文件中明确。
其他有待明确的规定
机构间内部交易包括购销商品、提供服务、转移资产等，关于机构间购销商品、转移资产的增值税问题在《增值税暂行条例实施细则》第四条和第八条、《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）、《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）等法规和文件中有明确规定。对于机构间提供服务，特别是提供《财政部、国家税务总局关于重新印发〈总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法〉的通知》（财税〔2013〕74号）文件中规定的“应税服务范围注释”的服务，如何计算缴纳增值税尚没有明确规定。
机构间内部交易一般不会影响企业所得税总额，但会影响各分支机构的营业收入、资产总额，进而影响各分支机构分摊的企业所得税税款。因此，笔者建议在企业所得税汇总纳税的有关文件对于机构间内部交易也应进一步规范和明确。
作者：北京立信永安税务师事务所合伙人 |
