一、高层管理职务的内涵
对于董事的内涵，在实务中都比较清楚，即董事是公司董事会的组成人员，是公司重大决策制定的参与者，也是对公司决策执行人员进行监督的参与者。而对于高层管理人员的定义，实务中往往有不同的理解。我们税法上所称的高层管理职务，根据国税函[1995]125号文的规定是指是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。
二、董事、高管人员个人所得税纳税政策的沿革
对于在中国境内担任董事或高层管理职务的外籍人员如何缴纳个人所得税的问题，截至目前，国家税务总局先后有三个文件进行了规范，他们是国税发[1994]148号、国税发[2004]97号以及国税函[2007]946号，为使大家更好的理解前后文对于外籍董事和高管人员个人所得税纳税政策的规定，我们按照文件的先后顺序给大家梳理：
（一）国税发[1994]148号文的规定
“担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务”。
根据以上的政策规定，我们可以梳理出如下的含义：
1、对于在中国境内无住所的个人担任中国境内企业董事或高层管理人员，同时兼任中国境内外职务的，无论该外籍人员在中国境内停留多长时间，中国境内企业支付的工资、薪金[无论属于来源于境内的所得还是来源于境外的所得]都必须在中国申报缴纳个人所得税。
2、对于在中国境内无住所的个人担任中国境内企业董事或高层管理人员，同时兼任中国境内外职务的，其取得的中国境外企业支付的工资薪金的纳税方法应依据国税发[1994]148号文第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务规定，即：
（1）如果该外籍人员一个纳税年度内在中国境内连续或累计居住不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日，境外企业支付的工资薪金不是由境内企业负担的，不缴纳个人所得税。
（2）如果该外籍人员在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的，其在中国境内工作期间境外企业支付的工资薪金须在中国缴纳个人所得税。
（3）如果该外籍人员在一个纳税年度中在中国境内居住满一年，境外企业支付的工资薪金的纳税方法同（2），即其在中国境内工作期间境外企业支付的工资薪金须在中国缴纳个人所得税。只有在该外籍人员在中国境内居住满五年，从第六年起，每满一年，其在中国境外工作期间境外企业支付的工资薪金才需要在中国纳税。
但是，国税发[1994]148号文对于外籍董事、高管人员个人所得税纳税的政策规定存在一下几方面的缺陷：
1、该文件只是规定了纳税的原则和境内外收入的划分方法，对于如何进行个人所得税计算没有明确的规定，特别是对于境内外收入的划分方法即可以用“先分后税”，也可以用“先税后分”的方法，其计算的结果就完全不一样，这些该文件没有明确。
2、由于对于外籍人员个人所得税的纳税问题，我们即要遵循国内的税法，但对于和我国签订税收协定的国家，我们还要遵循税收协定的规定。对于董事费和类似报酬的纳税问题，税收协定的董事费条款中一般是规定：缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其它类似款项，可以在该缔约国另一方征税。因此，对于在中国境内居民公司担任董事的人员，其取得的中国居民公司支付的董事费及类时报酬都应在中国纳税。因此，国税发[1994]148号文的规定还是有一定的理论依据的。因此，对于没有和我国签订税收协定的国家，我们完全可以依据国税发[1994]148号文的规定执行。但是，对于和我国签订税收协定的国家就不一样了。我们发现，我国和有些国家签订的税收协定的董事费条款中包含高层管理人员，而和其他一些国家签订的税收协定的董事费条款中就不包含高层管理人员。对于那些属于和我国签订税收协定的缔约方的居民的个人，由于在协定的董事费条款中不包含高层管理人员的，我们就不能适用国税发[1994]148号文的规定，扩大其纳税义务，否则就违反了税收协定的规定。
（二）国税发[2004]97号文的规定
针对国税发[1994]148号文存在的两个问题，国税发[2004]97号文进行了全面的完善：
1、境内外收入的划分问题
对于境内外收入的划分问题，国税发[2004]97号文提出了“先税后分”的原则，并明确了计算公式：
1）按国税发[1994]148号第二条规定负有纳税义务的个人应适用下述公式：
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）
2）按国税发[1994]148号第三条规定负有纳税义务的个人仍应适用国税发[1994]148号第六条规定的下述公式：
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境内工作天数÷当月天数）
3）按国税发[1994]148号第四条或第五条规定负有纳税义务的个人应适用国税函发[1995]125号第四条规定的下述公式：
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]
2、税收协定董事费条款的适用问题
“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的，该个人所在国或地区与我国签订的协定或安排中的董事费条款中，未明确表述包括企业高层管理人员的，对其取得的报酬可按该协定或安排中有关非独立个人劳务条款和国税发[1994]148号第二、三、四条的规定，判定纳税义务”。
“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发[1994]148号第五条的有关规定，判定纳税义务”。
董事费条款中未明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家或地区：
日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、丹麦、新加坡、芬兰、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、澳大利亚、保加利亚、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿联酋、卢森堡、韩国、俄罗斯、毛里求斯、克罗地亚、白俄罗斯、巴布亚新几内亚、印度、马耳他、斯洛文尼亚、以色列、原南斯拉夫、中国香港、塞舌尔、越南、土耳其、亚美尼亚、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、冰岛、孟加拉、乌克兰、苏丹、马其顿、爱沙尼亚、老挝、爱尔兰、埃及、南非、巴巴多斯、菲律宾、摩尔多瓦、委内瑞拉、古巴、尼泊尔、哈萨克斯坦、印度尼西亚、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亚、伊朗、希腊、吉尔吉斯、斯里兰卡、特立尼达和多巴哥、中国澳门
董事费条款中明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家或地区：
挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加、葡萄牙、科威特、卡塔尔、摩洛哥
我们的重点是来解读一下国税发[2004]97号文对于外籍董事个人所得税的计算方法。根据该文件的规定，对于外籍人员在中国境内担任董事，应适用国税函发[1995]125号第四条规定的下述公式：
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]
为使大家更好的理解该文件的规定，我们将上述公式进行一次同义转换：
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额 （当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数
在我们将国税发[2004]97号文的公式进行了一次同义转换后，大家对这个公式就有了新了全新的理解，即根据国税发[2004]97号文的政策计算公司，对于担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应就一下两部分申报缴纳个人所得税：
1、其取得的中国境内企业支付的工资薪金应在中国申报缴纳个人所得税，这就是公式中“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额”部分的含义
2、其取得的中国境外企业支付的工资薪金也应将其在中国境内工作期间的部分在中国申报缴纳个人所得税，这就是公式中“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数”的政策含义。
我们将公式做这样的分解大家就看出国税发[2004]97号文存在的问题了。我们以外籍董事为例，无论是和我国签订协定还是没有协定的，其取得的中国境内企业支付的工资薪金在中国纳税是没有问题的，因此公式中的“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额”部分是没有任何问题的。但是对于公式的第二部分即“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数”我们就存在疑问了，根据国税发[1994]148号文第五条的规定，担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；但是，这些董事或高管取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。而国税发[2004]97号文的这个公式就存在了一个问题，对于哪些在中国境内连续或累计居住不超过90天或根据税收协定不超过183天的董事和高管，根据国税发[2004]97号文的规定，其在中国境内工作期间取得的中国境外企业支付的工资薪金也必须在中国申报纳税，这样就与国税发[1994]第二条的规定相矛盾了，因此，这就是国税发[2004]97号文存在的又一个不完善的地方。
（三）国税函[2007]946号文的规定
正是基于以上两个文件的不完善之处，国家税务总局在2007年又下发了国税函[2007]946号文，对在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人如何进行个人所得税计算进行了进一步的明确：
（一）无税收协定（安排）适用的企业高管人员，在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90天，或者按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定（安排）规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183天，均应按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）第二条和第五条规定确定纳税义务，无论其在中国境内或境外的工作期间长短，可不适用国税发[2004]97号第三条第一款第（三）项规定的公式，而按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外工资总额
结合该文件的定义以及我们以上的分析，大家看到这个公式就明白了，他纠正了国税发[2004]97号文对于董事、高管个人所得税计算的错误地方，即对于那些没有税收协定安排在中国境内连续或累计居住不超过90天，或者按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定（安排）规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183天的董事、高管，其在中国境内工作期间境外支付的工资薪金是不需要在中国缴纳个人所得税的，因此，对照我们上文对于国税发[2004]97号文第三条第一款第三项的公式分解，大家就可以看出，公式中的“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数”被删除了，只剩下“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外工资总额”，这样就完全符合国税发[1994]148号文以及相关税收协定的政策规定了。
（二）下列企业高管人员仍应按照国税发[2004]97号第三条第一款第（三）项规定的公式，计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税。
1.无税收协定（安排）适用，或按税收协定（安排）规定应认定为我方税收居民的企业高管人员，在一个纳税年度在中国境内连续或累计居住超过90天，但按《财政部、国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》（财税字[1995]098号）的有关规定，在中国境内连续居住不满五年的。
2.按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及国税发[2004]97号第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183天的。
国税发[2004]97号第三条第一款第（三）项规定的公式是指：应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]
我们来详细分析一下1和2的规定：
在1中：
（1）对于无税收协定（安排）使用的外籍董事、高管，在中国境内连续或累计居住超过90天，其取得的中国境内企业支付的工资薪金都必去在中国缴纳个人所得税，同时其在中国境内工作期间取得的中国境外企业支付的工资薪金也必须在中国申报缴纳个人所得税，因此我们可以得出他的税款计算公式：
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额 （当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数
而我们上文说过这个公式和应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]是同义转换的，他们是等价的。因此，国税函[2007]946号文说他们适用国税发[2004]97号第三条第一款第（三）项规定的公式肯定是正确的。
（2）对于按税收协定（安排）规定应认定为我方税收居民的企业高管人员，在一个纳税年度在中国境内连续或累计居住超过90天，但按《财政部、国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》（财税字[1995]098号）的有关规定，在中国境内连续居住不满五年的。
这里，大家要理解两个含义，一是按税收协定（安排）规定应认定为我方税收居民的企业高管人员的含义，二是既然是有税收协定，为什么是超过90天而不是183天。
根据税收协定的解释：缔约国一方居民是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构或者主要办事处所在地，或其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的个人。由于我们文件中讲的都是外籍人员，即他们不是由于住所或居所而成为我国税收居民，而是根据我国税法的其他标准成为我国税收居民的。我国《个人所得税法》第一条明确规定：在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。根据《个人所得税法》的规定，只要外籍人员只要在中国境内居住满一年，就要在中国履行全面的纳税义务。但是从避免双重征税的角度处罚，《个人所得税法实施条例》第六条又进行了放宽，即在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。但是无论怎么样规定，对于无住所个人在中国境内居住满一年应认定为我国税收居民的规定是不变的，只不过对于无住所个人在认定为我国税收居民后，如何履行在华纳税义务，又分满一年不满五年和满五年进行了分别的规定。
对于在中国境内居住满一年而成为我国税收居民的外籍人员，就不再适用税收协定中关于“非独立个人劳务”条款的规定了，也就没有所谓的183天的规定了。应根据中国的税法规定，只要其在中国境内连续或累计居住超过90天，其在中国境内工作期间境外支付的工资薪金就应在中国纳税。
这样大家就能理解为什么对于按税收协定（安排）规定应认定为我方税收居民的企业高管人员，在一个纳税年度在中国境内连续或累计居住超过90天，但按《财政部、国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》（财税字[1995]098号）的有关规定，在中国境内连续居住不满五年的外籍高管个人所得税计算公式应依据国税发[2004]97号第三条第一款第（三）项规定的公式。
在2中按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及国税发[2004]97号第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183天的。
这就是说该外籍人员在华居住不满一年，因此他在税收上是外方居民而不是我方居民，因此，他要适用税收协定中关于“非独立个人劳务”条款的规定，这里就有一个183天的适用问题，只有在居住超过183天，其在中国境内工作期间，境外支付的工资薪金才在中国负有纳税义务。因此，对于按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及国税发[2004]97号第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183天，适用国税发[2004]97号第三条第一款第（三）项规定的公式也就非常明确了。
（三）无税收协定（安排）适用，或按税收协定（安排）应认定为我方税收居民的企业高管人员，在按财税字[1995]98号的有关规定构成在中国境内连续居住满五年后的纳税年度中，仍在中国境内居住满一年的，应按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：
应纳税额=当月境内外的工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
无论有无税收协定的适用，只要是按财税字[1995]098号的有关规定构成在中国境内连续居住满五年后的纳税年度中，仍在中国境内居住满一年的，就应该在中国履行全面的纳税义务，即其取得的境内外全部的工资薪金所得均应在中国申报纳税。因此，对于下面的这个公式大家也就好理解了。
至此，国税函[2007]946号文在总结前文的基础上，对外籍董事、高管人员个人所得税纳税的问题进行了全面的梳理和修订，最终形成了外籍董事、高管如何缴纳个人所得税的完善的政策规定。
