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| 总分机构间提供管理与服务的所得税处理 |
| 发布时间：2011/11/22 来源： 阅读次数：399 |
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| 《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）采取了法人所得税制度模式，除特殊情况之外，均以法人企业（以下如无特殊说明，所指企业均为法人企业）作为企业所得税纳税人，法人企业下属的不具有法人资格的各类分支机构（营业机构，下同）等均不属于企业所得税纳税人，分支机构的各类应税所得均由总公司汇总并按照规定计算缴纳企业所得税。如果各分支机构并不实行独立核算，所有收支业务特别是总分支机构间管理与服务等（包括总机构为分支机构提供的管理与服务以及各分支机构相互间提供的服务）均由总公司统一核算，那么，企业的所得税业务处理可能相对比较简单。 但是，如果各分支机构实行独立核算模式，那么，某个分支机构与总机构以及其他分支机构间所发生的管理与服务就需要视同独立企业间的业务进行会计核算，包括在取得管理费或者服务收入时确认收入，在对外支付管理费与服务费时确认成本费用，在此情况下，其所得税业务的处理自然就更复杂一些了。而且，就目前而言，相关的业务问题还有待明确。本文试就总分支机构间管理与服务的企业所得税问题谈谈看法。 一、总分机构间因提供管理与服务而取得收入的所得税处理 《企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”第五十条第二款规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。”这两个条款实质上都强调作为企业所得税纳税人的企业都应当具有法人资格。也就是说，除特殊规定之外，只有具有法人资格的企业才可以作为企业所得税纳税人，法人企业（下文如无特别说明，企业均指法人企业）设立的独立核算的分支机构并不是企业所得税的纳税人。 既然只有法人企业才能作为企业所得税法的纳税人，不具有法人地位的各分支机构都不是企业所得税纳税人，因而，总机构为下属分支机构管理服务以及各分支机构间发生的服务并取得的“收入”都不是企业所得税的应税收入。对此，我们还可以从《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）以及《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）中找到一定的依据。按照国税函〔2008〕828号文的规定，企业处置资产时，只有改变资产权属时才需要作视同销售处理，如果产权不发生改变，就不用作视同销售处理。按照国税函〔2008〕875号文的规定，企业销售商品确认收入实现时，除了必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则之外，还需要有一个重要的条件，即须将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。这实际上也强调了商品所有权的转移。因此，对一个法人企业来说，只要未发生对外商品销售、资产处置以及劳务提供，也就不存在企业所得税应税收入。 二、总分机构间因提供管理与服务而发生费用的所得税处理 与总分机构间提供管理与服务收入的所得税处理缺少明确的法律规定不同，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》第四十九条对总分机构间的费用处理问题作了明确的规定：“企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。” 但是，我们必须强调，第四十九条的规定是有限的。仔细分析第四十九条的规定，可以发现其中包括了三个方面的内容：一是企业之间支付的管理费不得扣除；二是企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费不得扣除；三是非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除。而综合考察《企业所得税法》及其实施条例等的规定，我们很容易得到这样的结论：除特殊规定之外，企业所得税法上的企业或者说作为企业所得税纳税人的企业，均应当理解为法人企业。因而，第四十九条有关总分机构间因提供管理与服务而发生费用的处理实际上也就是后两项内容。进一步分析，也就不难发现，现行企业所得税法不允许扣除的总分机构间因管理和服务而发生的费用仅限于三种：租金、特许权使用费以及利息。那么，这是否意味着除租金、特许权使用费以及利息支出之外，总分机构间因劳务与管理而发生的费用是允许扣除的呢？对此，我们不妨通过案例予以实证分析。 假设有一法人企业A，下设甲、乙、丙三个分支机构，其中甲负责原材料生产，乙负责商品的生产，丙负责商品的销售。甲所生产原材料全部供乙使用，乙生产的产品也全部由丙负责销售。甲生产原材料所发生的成本500万元，乙生产商品又发生成本费用300，丙销售商品又发生费用100万元。这也就意味着该企业所发生的全部成本费用为900万元（500＋300＋100），而不是2200万元［500＋（500＋300）＋（500＋300＋100）］。 很显然，通过对案例的实证分析，得到的结论只能是：对法人企业来说，分支机构间发生的商品成本或者劳务成本是不能扣除的。 当然，我们也可以从企业所得税相关性原则的角度进行理解和分析。《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第二十七条第一款则给予进一步的解释：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。”这就是企业所得税费用扣除的相关性原则。也就是说，允许纳税人在企业所得税税前扣除的成本、费用等都必须与企业有收入相关，而且必须是直接相关。在上文分析时，我们即已经指出，对一个法人企业来说，商品、劳务等发生在企业内部时并不产生企业所得税应税收入。既然不产生企业所得税应税收入，自然不可能有成本和费用与之对应。因而，对法人企业来说，其内部发生的商品流转与劳务提供也就不存在成本与费用的扣除问题。 三、会计核算与企业所得税处理的协调 按照企业所得税法的规定，对一个法人企业来说，总分机构间提供管理与服务时并不存在企业所得税应税收入，也不存在企业所得税成本、费用。但是，在采取独立核算模式下，各分支机构都是独立的会计核算主体，因而总机构向各分支机构提供管理服务以及总分机构间提供服务时，通常都需要独立的会计核算主体（包括总机构以及各分支机构）按照车窗统一的会计制度（包括《企业会计制度》和《企业会计准则》，下同）的要求，在会计上确认收入增加的同时确认成本与费用的增加。 很多人士都认为，由于总分机构相互间提供管理与服务时，在提供管理与服务的一方按统一照会计制度的要求确认收入的同时，接受管理与服务的一方也会按照会计制度的要求确认为成本或者费用，因而总机构在进行汇算时收入与成本、费用会自动的相互抵消，对企业的年度应纳税所得额不会发生影响。其实，这种观点是不正确的。暂且不考虑各分支机构有可能不完全遵循会计制度的规定确认收入或者成本、费用，即使所有的分支机构都严格按照会计制度的规定进行会计核算，那么也会虚增企业的应税收入的问题。我们不妨举例分析。 假设某法人企业下设A、B、C三家分支机构。A生产原料发生成本、1000万元，在将原料转移给B时确认收入1100万元；B生产产品发生成本、费用（含A的原料）2000万元，在将商品转移给C时，确认收入2300万元；C进行商品销售时发生成本、费用（含B的商品）3000万元，确认收入4200万元。 本案中，法人企业取得的实际收入为最终C机构销售商品取得的收入即4200万元，发生的成本、费用为2600万元［1000＋（2000－1100）＋（3000－2300）］，应纳税所得额（此时因为没有其他调整事项，应纳税所得额与会计利润是相同的）为1600万元（4200－2600）。如果按照各分支机构确认的销售收入与成本进行计算，则收入为7600万元（1100＋2300＋4200），成本、费用为6000万元（1000＋2000＋3000），应纳税所得额也为1600万元（7600－6000）。两种结果几乎没有任何的差别。 不过，一旦增加业务招待费、广告费和业务宣传费，那么，情况将完全不同。假设整个企业所发生的成本、费用中包括了30万元业务招待费和1000万元广告费和业务宣传费，那么，按照企业所得税法的规定，企业可税前扣除的业务招待费应当为18万元（30×60%＝18＜4200×5‰＝21,可扣除额为18万元），可扣除的广告费和业务宣传费为630万元（4200×15%），最终计算确认的应纳税所得额应当为1982万元［1600＋（30－18）＋（1000－630）］。但是如果将各分支机构的收入与成本、费用进行简单相加计算，那么可税前扣除的业务招待费仍为18万元（30×60%＝18＜7600×5‰＝38,可扣除额为18万元），而广告费和业务宣传费可以全额扣除，那么应纳税所得额为1612万元［1600＋（30－18）］。 由此可以看出，那种所谓的“对总分机构之间因相互提供管理服务而确认的收入与成本、费用，可以通过总分机构自动汇总得到解决”的观点是站不住脚的。 基于此，对设立有分支机构的企业所得税纳税人来说，为了避免在企业所得税计算与缴纳方面发生差错，特别是防止产生涉税风险，在年终进行企业所得税汇算清缴时，应当首先按照企业所得税法的规定，以各分支机构的会计核算为基础，对各分支机构的收入与成本、费用数据进行全面的调整。 四、分支机构分摊税款比例计算中的经营收入问题 随之而来的则是另外一个问题，也是更为重要的问题，那就是企业所得税收入的分配，进一步讲就是按照分税制财政管理体制的规定，将企业所得税收入在各总分机构所在地政府之间进行分配。 按照《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2008〕28号）的规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业（以下称企业），并实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。同时规定：“总机构应按照以前年度（1～6月份按上上年度，7～12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。” 虽然国税发〔2008〕28号文也对其中的“经营收入”进行了解释，即：“分支机构经营收入，是指分支机构在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的全部营业收入。”但是问题是：其中并未明确其中的经营收入是企业所得税法上的收入还是会计收入。而从上文分析看，“经营收入”究竟是会计上的收入，还是企业所得税法上的收入，其结果是完全不同的，并直接影响到不同地方可分享的企业所得税收主入。因此，从此角度考虑，相关部门也应当对国税发〔2008〕28号文中分支机构分摊税款比例计算中的经营收入的含义进行明确。我个人认为，由于国税发〔2008〕28号文所解决的企业所得税收入分享问题，因而其中的经营收入概念应当是所得税意义上的概念，只有这样才符合分税制方案。 |
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