问：甲公司持有乙公司49%的股权，权益法核算。截止2012年9月30日，乙公司所有者权益为-7914623.63元，甲公司长期股权投资账面余额为-3882966.06元。根据股权转让合同，以乙公司2012年9月30日资产负债表为基准，以0元价格受让乙公司另外51%的股权，变为甲公司持有乙公司100%的股权。甲公司一直以49%核算该投资，10月甲公司若合并乙公司报表，应如何做账务处理？

　　答：《企业会计准则讲解（2010）》第三节“长期股权投资”第二条第（四）款规定，长期股权投资准则规定，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是，该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

　　按照长期股权投资准则规定，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第l3号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。

　　企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

　　根据上述规定，甲公司持有乙公司49%的股权并采用权益法核算，乙公司发生超额亏损，甲公司的长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。结合实务操作，甲公司对乙公司的长期股权投资账面余额不会出现负数，最多为零。甲公司对乙公司的账务处理不够准确。

　　《企业会计准则讲解（2010）》第四节“长期股权投资核算方法的转换及处置”第一条第（二）款规定，因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第二节的有关规定处理。

　　甲公司以零元价格受让乙公司51%股权，首先应确定乙公司的市场价值。市场价值不同于账面价值，通常应通过对乙公司评估确定，进而确定其51%股权的市场价值。按照《公司法》的规定，有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。乙公司51%股权的价值大于等于零。

　　甲公司应按非同一控制下企业合并形成的长期投权投资确定其初始投资成本。并且属于通过多次交易，分步取得股权最终形成企业合并情形。企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。甲公司受让股权后对乙公司持有100%股权，应按成本法进行核算。其受让时的长期股权投资成本为原账面余额加上按受让51%股权的市价之和。

　　零元受让51%股权，属于接受捐赠取得股权，按市价确认：
　　借：长期股权投资
　　　贷：营业外收入