2016年（实际是2012年，为了适应纳税分析改为2016年）6月1日，县政府因城市规划调整，将本区域规划为奥运绿化新城，并下达拆迁通知，要求土地储备中心、拆迁办及委托的第三方公司与区域内各家企业进行磋商，尽快完成征收。（笔者当时任该公司的税务顾问，在制作本案例过程中，增加了一部分其他公司的情况。）

A公司接到通知后，召集法律、财务等部门紧急进行磋商，研究方案，因涉及重大资产处置及公司主要经营地点变更、经营范围变更等原因，必须先由股东会做重大经营方针调整决议，然后再讨论具体拆迁方案。随后，公司董事会召集临时股东会，股东会决议认为因产品不再具有领先性，而且专利再有三年即到期，正好赶上拆迁也是一个机会，如果能够给一个好的价钱，拆迁了也不是坏事情，因此，股东会决定公司所有资产征收补偿到位后即解散。股东会要求董事会组织经理层各部门先做出拆迁补偿方案，经股东会通过后与政府协商确定。期间，公司董事会已多次与政府领导、拆迁办、委托的第三方公司沟通。

公司经理层先进行了补偿分析，认为本次补偿有土地使用权违约赔偿、房屋所有权征收补偿、设备损失补偿、专利技术损失补偿、停业损失补偿、解除租赁合同违约补偿、商标权损失补偿、安置费补偿几项，公司经理委托某评估公司分项做了一个价值评估。评估公司采用了市场比较法、收益还原法、成本逼近法等多种办法进行了评估，最后确定了一个可参考的数字。评估报告提交后，经股东会决议，股东会提出了可以参考的补偿底线，经理层根据确定的数字与拆迁办、拆迁公司开始磋商。

县政府在拆迁时也提前做了评估，县政府有关部门要求A公司提出补偿方案，A公司根据评估结果按项目提出了补偿方案。

在此之前，股东会要求测算补偿到位的情况下，股东的可得利益，为此，董事会要求财务、法律部门予以落实。但是，纳税问题是股东能够获取利益必须考虑的问题，首先是增值税问题。

笔者作为公司税务顾问，经认真分析，于2016年7月27日提出如下观点：

第一，对公司取得的所有各项资产的补偿属于增值税征税范围，没有与资产相联系的补偿不在征税范围内；

第二、从已经公布的合法的纳税文件看，仅土地使用权的补偿属于的免税补偿。

我的理由如下：

一、对公司取得的所有各项资产的补偿属于增值税征税范围，没有与资产相联系的补偿不在征税范围。

（一）政府的征收补偿行为具有商业性质，所谓补偿应是处置资产的对价

1、土地使用权的征收具有民事性，实质是对《出让合同》的提前解除。

根据国土资源部、国家工商总局制定的《国有建设用地出让合同》（下称“出让合同”）标准版本第四十条，“因履行本合同发生的争议，由争议双方协商解决，解决不成的，按本条第（一）或（二）项约定的方式解决。（一）提交仲裁委员会仲裁”。根据《中华人民共和国仲裁法》第二条“平等主体公民、法人和其他组织之间发生的合同纠纷和其他财产权益纠纷，可以仲裁。”因为《出让合同》是平等主体之间的合同，由此证明，《出让合同》是一个具有民事性质的合同。即土地使用权出让是政府作为国家的代表以土地所有者的身份将一定期限的使用权出让给使用人，使用人交付土地出让金的行为。政府的国土部门通过公开形式确定了某宗地的使用权人后，首先要签订《出让合同》，并根据《出让合同》的约定将土地交付使用权人。在使用过程中，出现了特殊情形或法律规定的事由，《出让合同》的当事人国土资源局可以提前解除合同。根据《土地管理法》第五十八条，在满足几种法定情形的条件下，政府可以提前收回土地，并给予适当补偿。《物权法》第一百四十八条“建设用地使用权期间届满前，因公共利益需要提前收回该土地的，应当依照本法第四十二条的规定对该土地上的房屋及其他不动产给予补偿，并退还相应的出让金。”该条规定，因提前收回土地使用权，应退还土地出让金。以上条文无不体现《出让合同》的民事性及出让行为、土地使用权收回行为的商业性质。实践中，对土地使用权收回除了退回出让金外，还要给予补偿，补偿从合同法的角度不难看出，它属于提前解除合同的违约赔偿金。

2、拆迁房屋具有行为方式上的行政强制性和对价上的商业性

民事主体对取得产权证的房屋具有所有权，私人财产神圣不可侵犯是现代法制的宗旨，民事主体对其物权可以抗拒任何形式的非法干涉与剥夺。但是，法律规定了在法定情形下，国家可以征收房屋及其他不动产。《城市房地产管理法》第六条“为了公共利益的需要，国家可以征收国有土地上单位和个人的房屋，并依法给予拆迁补偿，维护被征收人的合法权益；征收个人住宅的，还应当保障被征收人的居住条件。具体办法由国务院规定。”《物权法》第四十二条第一款规定“为了公共利益的需要，依照法律规定的权限和程序可以征收集体所有的土地和单位、个人的房屋及其他不动产。”同时，《国有土地上房屋征收与补偿条例》第十九条第一款规定“对被征收房屋价值的补偿，不得低于房屋征收决定公告之日被征收房屋类似房地产的市场价格。被征收房屋的价值，由具有相应资质的房地产价格评估机构按照房屋征收评估办法评估确定。”

由此可见，所谓拆迁实质上是政府为了公共利益等需要，按市场价支付房屋所有权人，房屋所有权人放弃所有权的行为。根据《行政诉讼法》第十二条第一款第（五）项“对征收、征用决定及补偿决定不服的”属于行政诉讼的受案范围，但不包括补偿协议纠纷的解决，补偿协议是一种具有民事性质的合同，当事人之间的法律地位是平等的，法律关系属于交易，当事人可以就该合同提起民事诉讼。因此，对房屋征收的补偿同样是房屋所有权人按市场价放弃房屋所有权的行为，具有交易性质。征收人支付房屋征收对价的目的是让所有权人放弃所有权，且不再有第三人针对同样的权利提出权利请求。

实践中，有一些专业人士提出，征收是强制的，不是合意的结果，因此，不具有交易的性质。但是我们应看到，征收房屋的行为虽然具有强制性，放弃所有权的对价却往往高于市场价，有多少企业、个人因为拆迁而一夜暴富。法治政府建设要求政府更多地给予行政相对人服务，要求控权，要求减少强制性，要求购买服务，征收补偿实质上也是政府为了满足规划需要购买服务的一种表现！

3、对设备、无形资产、专用原料的所有权、使用价值的补偿，是一种具有交易性质的行为，是有偿行为

在上文的案例中，因A公司拆迁，专用设备、无形资产、原料因为均具有专用特怔，而公司股东会决定不再继续经营，该资产所有权如能够得到足额补偿，同样属于有偿放弃资产所有权的行为，是一种交易。如果资产所有权保留，仅有部分价值受损，对该价值损失补偿，虽未放弃所有权，但也具有放弃使用价值的性质，是一种交易。

（二）取得具有交易性质的补偿，对于资产所有权人来说与销售没有本质区别，《增值税暂行条例实施细则》、全面营改增政策明确了有偿的交易行为应在纳税范围

《增值税暂行条例实施细则》第三条“条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。”对于货物，由《增值税暂行条例实施细则》调整，上述设备、原料因征收而价值灭失，将残值处置后消灭了资产所有权，且这种消灭是有偿的，是取得补偿的，因此与转让所有权没有根本区别。何况，在《增值税暂行条例实施细则》中规定了各种处置、消灭货物所有权的视同销售情形，视同销售包括代销、移送异地机构、用于非增值税应税项目、用于集体福利个人消费、投资、分配、无偿赠送等，视同销售是指将货物在税法主体之间转移的行为，销售与视同销售规范了所有税法主体之间转移货物的情形。因此对于货物，销售规范了有偿，视同销售规范了无偿，货物征收补偿属于有偿放弃资产所有权的行为，因此应当按销售货物纳增值税，以补偿额作为计税依据。

在《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”，在第十四条规定了服务、无形资产、不动产无偿提供的视同销售，同样用有偿和无偿两个范围将房屋所有权人、土地使用权人对外让渡房屋所有权、土地使用权进行了封闭，意味着无论是有偿还是无偿，除无偿用于公益事业外，只要是对外提供房屋所有权和土地使用权都是增值税的纳税范围，没有例外。

另外，《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》将“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”“项目”列入免税范围，我们知道免税优惠是可以选择放弃的，一旦放弃了就要纳税，这进一步说明财政部的意图，意味着征收补偿费是在纳税范围内的。

二、从已经公布的合法的纳税文件看，仅收回土地使用权的补偿是免税的，与房屋、设备、专利技术相联系的补偿没有文件规定免税。

（一）土地所有者收回土地使用权这一项目，是免税的

《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》“一、下列项目免征增值税”“（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”对于已经出让的国有土地征收即土地所有者根据法律规定提前解除《出让合同》收回国有土地，本观点前文已述不再重复。

《税收征管法》第三条规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”《增值税暂行条例》属于人大常委会授权立法，该《暂行条例》第十五条第二款规定“除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。”因此，只有国务院或者营改增过渡期间财政部、国家税务总局才能明确设定免税项目。

（二）对房屋、设备等拆迁的补偿不能包括在现有的免税文件中

1、文件仅对“下列项目”免征增值税

《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》仅对“下列项目”免征增值税，所谓项目是指具体范围，不是指一系列活动。

而根据《行政法规制定程序条例》第三十一条第一款规定“行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作出补充规定的，由国务院解释。”根据该规定，仅制定机关有扩大解释权，其他任何单位没有扩大解释权，将房屋引用到土地是扩大解释，需要发文单位解释。

2、房屋、土地征收的虽然是以收回土地为目的，但应当区分征收项目进行核算

《土地储备资金财务管理暂行办法》（财综[2007]17号）第二十一条规定：

土地储备机构从财政部门拨付的土地出让收入中安排用于征地和拆迁补偿、土地开发等支出,按照支出性质,分别填列《2007年政府收支分类科目》支出功能分类212类“城乡社区事务”08款“国有土地使用权出让金支出”01项“征地和拆迁补偿支出”和02项“土地开发支出”等相关科目。同时,分别填列支出经济分类科目310类“其他资本性支出”09款“土地补偿”、10款“安置补助”、11款“地上附着物和青苗补偿”、12款“拆迁补偿”，以及310类“其他资本性支出”05款“基础设施建设”支出科目。

第二十二条规定：土地储备机构从国有土地收益基金收入中安排用于土地储备的支出，按照支出性质，分别填列《2007年政府收支分类科目》支出功能分类212类“城乡社区事务”10款“国有土地收益基金支出”01项“征地和拆迁补偿支出”和02项“土地开发支出”科目。同时,分别填列支出经济分类310类“其他资本性支出”09款“土地补偿”、10款“安置补助”、11款“地上附着物和青苗补偿”、12款“拆迁补偿”,以及310类“其他资本性支出”05款“基础设施建设”支出科目。

从上述文件看出，土地储备中心在核算土地成本时，要按项目进行核算，地上物与土地补偿严格区分。《国有土地上房屋征收与补偿条例》对各种类型的补偿费有不同的补偿办法，各省针对补偿有严格的标准。由此可见，房屋所有权征收补偿是无法并入土地补偿核算的。

另外，从物权的角度，征收土地与房屋也是两个不同的物权行为，一个是收回土地使用权，另一个是按市场价征收房屋所有权，收回土地使用权是对原《建设用地使用权出让合同》的解除，征收房屋是对房屋所有权人有偿放弃房屋所有权权利的补偿合同行为，这两个行为不是一个合同行为，性质上有很大的不同，因此，不能混为一谈。

3、被征收方应当严格区分房、地、其他补偿收入进行核算

前文所述的案例，A公司因拆迁获得各种不同的补偿，各种补偿因性质不同，涉税性质不同，分别适用纳税、免税、不纳税三种政策，根据税收法规，企业应分别核算不同纳税项目的销售额，不分别核算的，应就全部销售额纳增值税，不同税率的纳税项目不分别核算的，从高计税。而且，从会计核算的角度，也应当对不同项目进行核算。

综上所述，土地使用者将土地使用权归还土地所有者项目是免税的，该项目不包括征收房屋行为，征收房屋的补偿应当按销售不动产独立纳税，对货物、无形资产等与资产相关联的补偿按资产的性质纳增值税，停业损失补偿、终止租赁合同的补偿等与资产没有实际联系的补偿不纳增值税。