1.问题

　　A房地产公司在项目建设阶段就与B自然人签订购房协议，约定B以固定价格购买固定房号的房屋，签约后B即全额支付房款。在项目开始预售后，B有权选择按协议约定价过户该房屋，也有权选择由A代为销售，销售价与原协议价增值部分双方按6：4进行分成（即A扣除溢价部分的60%后，将原房款及40%溢价返还给B）。

　　问题：在自然人B选择由A公司代售房屋并产生溢价时的税务处理？

　　2.合同实质分析

　　该合同具有“房屋买卖合同”与“投融资合同”双重属性，“房屋买卖合同”构成合同整体的保底条款，“投融资合同”实质是双方对未来溢价的利益安排。对开发商A而言，与B签订购房合同后即提前取得现金流，亦提前锁定房屋的最低交易价格；对自然人B而言，如房屋价格上涨，自己可获取部分溢价，即使房价未大幅度上涨，自己的出资也可购得一套房屋作为保底，不至于颗粒无收。AB均有效规避了各自基于交易地位而产生的现有风险，也达成房屋未来溢价安排，双方合同权利义务均处于“进可攻、退可守”状态，达成精妙平衡。

　　3.静态税务处理方案

　　基于双方原购房合同，自然人B选择将房屋交由A对外出售，溢价最终4：6分成情况下，各方交易实质及税负情况如下：

　　（1）该项交易可被分解（分拆）为三个阶段：

　　第一阶段，AB签订合同时房屋买卖法律关系成立。

　　第二阶段，自然人B作为房屋所有权人委托A公司将自己的房屋对外销售，溢价四六分成，形成委托受托法律关系。

　　第三阶段，A公司将房屋另行销售，形成了（新的）居间房屋买卖关系。

　　（2）该交易税负情况分析

　　第一，AB合同签订时，房屋视为预售；双方应缴纳印花税，自然人B预交给A公司的款项属于购房款，应并入A公司当年收入总额计征企业所得税，自然人B还应缴纳契税。

　　第二，B行使选择权、A公司对外售房、溢价经双方分成后，对于A公司而言，其最终获得的60%溢价，属于受B之托销售房屋所取得的服务费，A应就该60%溢价金额缴纳增值税（中介服务）并应向B开具增值税普通发票（6%服务）；该60%溢价进行价税分离后还应计入A公司收入总额，缴纳企业所得税。对于自然人B而言，属于将自己的房屋加价对外出售，B应就全部房屋增值额（100%溢价）计缴个人所得税，B支付给A公司的委托销售费用（60%溢价）因无税法依据而不能在B个人所得税税前扣除。

　　4.动态税务处理方案

　　在动态税务处理方案下，AB双方对原合同的处理及处理后税负情况如下：

　　（1）在A公司与案外第三方另行签订售房合同前，A与B应先签订《解除合同协议书》，其内容为：

　　第一，A公司违约，导致AB原房屋销售合同无法履行，双方协商一致解除原合同，A公司承担违约责任。

　　第二，双方确认，房屋所有权始终属于A公司，B不是房屋所有权人。

　　第三，A公司向B支付违约金（相当于房屋溢价的40%），但A公司不承担B原付房款利息，B前期付给A的购房款原额退还。

　　第四，《解除合同协议书》签订后，A公司有权对房屋自行处置。

　　第五，本《解除合同协议书》具有溯及力，其解除效力追溯至双方原购房合同签订之时。

　　（2）上述处理后，AB均能实现原购房合同项下权利，但新方案下双方的税负却大为下降，分析如下：

　　第一，因AB间原购房合同已自始解除，A公司确认销售收入的时点改为A与第三方签订售房合同并重新收取购房款之时，从而递延了A企业所得税纳税义务发生时间。

　　第二，A公司支付给B的款项（40%溢价），其法律性质是A违约后向B承担的违约金，属A合同履行（经营中）的损失，记入“营业外支出”后，可以在A企业所得税税前列支。

　　第三，自然人B取得的解除合同违约金（40%溢价），由于其不属于销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产，从而不属于增值税征税范围；A不负有增值税纳税义务，亦不需要向B开具发票。

　　第四，关于自然人B的个人所得税，按静态方案其应以全部增值额（100%溢价）作为应纳税所得额，而按现动态方案仅需以其实际分取的违约金（40%溢价）作为应纳税所得额，两方案适用税率相同均为20%；换言之，按静态方案，自然人B的个人所得税实际税负为溢价的20%（100%*20%）；按动态方案，B个税实际税负降低为溢价的8%（40%*20%）。

　　（3）以签订《解除合同协议书》解除原合同的方案中，有一个易被忽视的细节需要注意，那就是A公司支付给B自然人的款项（40%溢价）到底是“违约金”还是原付房款的“利息”，如果税务机关将A公司分给B的40%溢价认定为原房款的“利息”，则会前功尽弃：自然人B在取得该40%溢价分成时应按利息收入向A开具6%的增值税普通发票（借贷服务），A公司取得该发票后，不能抵扣进项税；尤为遗憾的是，即便A公司取得了该发票，也不一定能在企业所得税前全额扣除，还要受银行同期贷款利率的限制，超过银行利率部分须进行纳税调增。因此，在本文前述第4条（1）第三项要专门明确（强调）A支付B的款项性质是违约金，双方不计利息。

　　（4）上述动态税务处理方案，会使A公司售房收入金额略有上升（增加部分即溢价），可能略增加A公司土地增值税金额，但总体而言，在动态方案下，AB各自的总体税负均更低。

　　（5）关于违约金比例合理性问题。目前诉讼实务中，如一方当事人主张违约金过高，法院有权对违约金进行调整。司法实务中，违约金过高比例掌握在合同金额的30%；本案中B分取的40%溢价如达到合同原金额的30%，则可倒算得出房屋上涨幅度为75%（30%/40%），即：如果AB原房价100万元，只要向第三方另行出售价在175万元以内，AB之间所支付的违约金均属合理范围，不存在违约金过高的情形。

　　5.感受和反思

　　（1）“附有选择权”的合同，是一种法律后果待定的合同，当原合同中的选择权已然行使（确定）时，专业人员应根据最终的法律后果，直奔主题，减少当事人之间不必要的中间环节法律关系。从原理上讲，增值税是伴随法律关系（行为）产生的，法律关系环节越多，交易各方的增值税税负也会越重。这个时候，专业人员就有可能运用“解除合同”这种不易被发现的法律手段，删除、覆盖原有的、对交易各方均已无任何实质意义的冗余法律关系，把数个行为精简为一个行为。

　　（2）“违约”是合同当事人潜在的、当然的权力。合同任何一方其实都是有权违约的，仅仅是需要承担相应的“违约责任”即可。人们基于“损失厌恶”本能心理，常常认为“违约”是件坏事，更是不愿主动承担“违约责任”，反而形成了“灯下黑”的局面。当然，上述动态方案从法律角度讲不属于违约责任，准确地说，应属“解约责任”，即因合同一方原因导致合同无法履行，经双方协商解除原合同，主动提出解约一方需要承担的责任。从以上动态方案税负分析可以看出，双方协商解除原合同，并由A开发商主动承担违约责任（解约责任），对大家都会产生更轻的税负后果，违约（悔约）其实对大家都是“好事”。

　　（3）避免留下不确定性。尤其是对A公司支付给B的款项（40%溢价）性质问题，如果不在《解除合同协议书》中明确定性为“违约金”，很可能会被税务机关判定为原房款的“利息”，从而直接导致自然人B的增值税开票、纳税义务；且A公司取得该发票无法抵扣进项，甚至无法全额在其企业所得税前扣除。