观点二认为，A企业将该土地使用权作价入股对B企业进行投资，当土地使用权转让给B企业时，享受财税字[1995]48号文税收优惠政策，暂免征收土地增值税。而B企业现将该土地使用权再转让，其当初的投资性质已改变，所以不应享受税收优惠。因此，B企业转让该土地使用权时扣除的成本应为A企业取得该土地使用权时所支付的价格，即600万元。
 
　　观点三认为，根据国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）的规定，在计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。因此以土地使用权投资的，被投资的B企业将该土地使用权再转让，不能提供取得土地使用权所支付的地价款凭证，那么在计算土地增值税时不能扣除土地成本，即本例中扣除项目金额为零。

　　您赞同哪种观点？亦或您有其他不同的观点？请详细阐述。

      观点一：赞同第二种观点
      中国税网特约研究员　樊剑英：笔者赞同第二种观点，第二种观点体现了税收优惠以及不符合税收优惠的情形的补征措施，实务中具体应用也许还会有不同的操作方式。

　　基本政策规定：财税字[1995]48号文第一条规定关于以房地产进行投资、联营的征免税问题：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号，以下简称“财税[2006]21号”）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

　　本案例所讨论的情形应与财税[2006]21号所规定情形不符，不涉及房地产投资与开发，第一个环节为以土地作价入股环节，第二个环节为土地出售转让环节。所以仅按照财税字[1995]48号规定理解执行即可，第二个环节征收土地增值税是必然的，唯一有疑问的是土地扣除项目金额的确定，第一个环节是否征税也间接影响第二个环节的土地扣除项目金额的确定。
　　在第一个环节中，以土地作价入股进行投资，暂免征收土地增值税应无异议。有异议的是“暂免”二字在此是否还有特别的意义？笔者认为，如果被投资企业所吸收投资入股的土地完全是自用，没有发生后续转移，则第一个环节的投资转让行为可以继续免征土地增值税。如果被投资企业所吸收投资入股的土地发生再次转移，则第一个环节的“暂免”二字则当作为“开始征收”来理解。具体可以如下操作。

　　第一种方式：A企业按200（800－600）万元的投资作价增值额计算缴纳土地增值税。由于在投资环节，A企业已对土地使用权投资确认收入，被投资企业B再转让时，A要缴纳投资环节的土地增值税，则B企业应以投资价格作为取得土地使用权金额据以扣除。所以B企业按照800万元作为土地扣除项目成本，以100（900－800）万元的增值额计算缴纳土地增值税。

　　第二种方式：土地发生转移再追溯A企业投资行为应交土地增值税会产生两个纳税主体和两次纳税，不利于税收管理，因此可将两次增值额合并处理。即A企业投资作价增值额不计算缴纳土地增值税；B企业按照600万元作为土地扣除项目成本，以300（900－600）万元增值额计算缴纳土地增值税，就是说B企业的扣除项目只能按照该土地最初取得的初始价值作为计税基础，如果该土地为划拨用地，或者初始取得没有合理票据，则可以避免以投资作价名义人为增加土地增值税扣除项目的避税行为。

      观点二：从现行政策看观点三是正确的，但从合理性上讲还是支持观点一
      中国税网特约研究员　赵新贵：笔者认为，从现行政策看，观点三是正确的，但从合理性上讲，笔者还是支持观点一。
　　一、从现行政策看，被投资企业将股东投入的土地再转让之所以扣除项目应为0，主要是现行法规对土地增值税扣除项目的凭证要求。财税字[1995]48号文第十条规定，对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。同时，根据国税发[2009]91号文第十二条，土地增值税清算时纳税人应提供取得土地使用权所支付的地价款凭证。该文第二十一条又规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。从以上规定可以看出，土地增值税清算时，对于土地使用权，必须要提供支付地价的凭据，否则不得扣除。而被投资企业转让股东投资入股的土地，由于不能提供支付地价的凭据，因而该土地使用权的扣除金额应为0。

　　二、尽管从现行政策上分析，笔者认为此项业务土地使用权的扣除金额应为0，但从合理性上来讲，笔者认为应以企业接受投资时股东投资的土地作价金额为扣除金额才是合适的。
　　1、财税字[1995]48号文规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。这是国家对投资的一项鼓励政策。以后被投资企业将上述房地产再转让而征收土地增值税时，如果该土地使用权的扣除金额为0，这种鼓励政策反而成了一种惩罚；而如果该土地使用权的扣除金额为投资者取得该土地使用权时所支付的价格，这样处理看似合理，但实际上是将投资者享受的优惠转嫁到被投资企业，这对被投资企业的其他投资者是不公平的，同时由于土地增值税采用累进税率，这样的处理甚至比投资者与被投资者分别各自计算缴纳土地增值税的税负还要高。另外，这样的操作也有不可行性，因为如果原来的股东后来将股权转让，甚至原来的投资者以后不存在了，又如何确定原投资者取得该土地使用权时所支付的价格？

　　2、财税[2006]21号文第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。这一政策实际上是对房地产炒作的一种限制。但这里我们可以看出，投资者或者被投资者从事房地产业，无论是投资者还是被投资者，其在计算土地增值税时均可分别以购入价和投资作价扣除，在本题中，投资者与被投资者总的增值额为300；而如果投资者与被投资者均不从事房地产业，如果被投资企业土地使用权的扣除金额为0，则其增值额为900，即使以投资者取得该土地使用权时所支付的价格为扣除金额，被投资企业的增值额也为300，而正象我们上面分析的，由于土地增值税采用累进税率，这样被投资者计算缴纳的土地增值税也要高于投资者与被投资者分别计算缴纳的土地增值税。本来一项对企业投资行为的鼓励政策，反而使纳税人承担更高的税负，这显然是不合理的。

       观点三：赞同第二种观点
       中国税网网友　邹胜：笔者赞同第二种观点。
　　众所周知，房地产市场共分为三级：一级市场是土地使用权出让的市场，即国家通过其指定的政府部门将城镇国有土地或将农村集体土地征用为国有土地后出让给使用者的市场；二级市场是土地使用者经过开发建设，将新建成的房地产进行出售和出租的市场；三级市场是购买房地产的单位和个人，再次将房地产转让或租赁的市场。

　　而土地增值税是对单位和个人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物产生的增值额征收的一项税款，而国家作为土地所有者出让土地使用权并不纳税，所以土地增值税实际上只是对房地产二、三级市场中产生的增值进行计征，所以不扣除国家地价收入金额是不正确的。

　　本案中，A企业支付给国家的地价款是应当扣除的。该宗土地使用权自国家以600万元出让起至B企业以900万元对外转让止实际只在房地产二、三级市场累计增值300万元，故只对这300万元计算缴纳土地增值税。即B企业转让该土地使用权时扣除的成本应为A企业取得该土地使用权时所支付的价格，即600万元。

      观点四：应按旧房及建筑物的评估价格和与转让房地产有关的税金以及财政部规定的其他扣除项目等作为扣除项目
      中国税网网友　章建良：笔者分析：对所投资、联营B企业转让投资、联营者A企业作价投资入股的房地产时，笔者认为应按旧房及建筑物的评估价格和与转让房地产有关的税金；以及财政部规定的其他扣除项目等作为扣除项目。

　　从以房地产作价投资入股行为上看，该投资、联营者将房地产作价投入到所投资、联营企业，拥有该企业的股权或者股份并与所投资、联营企业共同利润分配，共同承担投资风险的行为。在投资过程中，虽然使投资、联营者的房地产所有权发生变更，但并没有出售或者以其他方式有偿转让房地产的行为。因此，投资入股的房地产作价，只是作为用以衡量确认投资、联营者占有所投资、联营企业股权份额大小标尺而已；其投资入股时的房地产作价金额，并不是所投资、联营企业取得该房地产支付的成本、费用。因此，笔者认为上述第一种观点中被投资的B企业取得土地使用权的实际代价是A企业投资入股时的土地使用权作价金额800万元，是不妥的。

　　根据《土地增值税暂行条例》第六条的规定，土地增值税的扣除项目，都是以取得房地产支付的成本、费用等价款和法定的扣除项目作为计征土地增值税的扣除项目。根据税收法定主义原则可以确认，所投资、联营企业再次转让投资、联营者定价投入的房地产的扣除项目应为：旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目等。假如所投资、联营企业将投资、联营者作价投资的房地产再转让，以投资环节的作价作为扣除项目，那么将违反《土地增值税暂行条例》第六条的有关规定。其在实践中将产生不缴或少缴税款。

　　因此笔者认为所投资、联营的房地产再转让，应按旧房及建筑物的评估价格和与转让房地产有关的税金；以及财政部规定的其他扣除项目等作为扣除项目才能符合税收法定主义原则。
 
       观点五：同意第一种观点
        中国税网网友　徐子伟：笔者同意第一种观点，我们来进行如下法理分析：
　　（1）《土地增值税条例实施细则》第二条的规定：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
　　从这条看，A企业以土地使用权作价800万元投资入股，以投资形式转让土地使用权，是有偿转让房地产的行为，是要计征土地增值税的，或者说，A企业此时是负有纳税义务的。

　　（2）财税[1995]48号文规定：
　　一、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题
　　对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
　　同时财税[2006]21号文规定：
　　五、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题
　　对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

　　六、本文自2006年3月2日起执行。
　　也就是说，在投资方投资时，除了财税[2006]21号文第五条涉及房地产开发行为的规定外，所有以土地投资入股的行为，都按财税字[1995]48号文第一条的规定，暂免征收土地增值税。但是，对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
　　A企业以土地使用权投资于B企业时，土地增值税的纳税义务人一定就是投资人A企业，这是《土地增值税实施细则》第二条所明确规定的。财税[1995]48号文第一条的规定只是规定了这一环节纳税时间的变化，并不是转移了纳税人，并且规定了未来纳税时间，所以未来这一环节的纳税义务，依然是投资人A企业。
　　也就是说，当被投资人B企业转让所受让的土地使用权时，投资人A企业就要履行自己的这一纳税义务，此时，被投资人B企业也要履行自己的土地增值税纳税义务。
　　换句话说，当土地使用权再次转让时，其实是转让了两次，一次是投资人A企业，一次是被投资人B企业，当被投资人转让土地时，投资人与被投资人都必须要进行各自的土地增值税申报。

　　（3）根据上述文件的规定，2009年10月时，A公司200万土地增值税的纳税义务已确认，但却按财税[1995]48号文暂免征收；2011年8月时，B公司转让了土地，形成了100万的增值，这100万的土地增值税义务是B公司的，此时，A、B公司都应该缴纳各自的土地增值税——A公司200万计算，B公司按100万计算。

　　（4）从税务机关后续管理的角度来看，可采取如下方式：
　　1、2009年10月，A企业以土地使用权进行投资、联营，符合财税[1995]48号文、财税[2006]21号文规定，暂免征收土地增值税的条件，但应按土地增值税清算程序的规定，完成土地增值税清算，凭投资协议及相关评估资料，报主管地税机关备案，暂免征收土地增值税。
　　2、2011年8月，被投资企业B企业对上述房地产再转让时，应通知投资企业A企业缴纳该房地产暂免的土地增值税，并凭投资企业该投资房地产土地增值税完税证明复印件、投资企业主管税务机关出具的土地增值税纳税证明，作为土地增值税扣除凭证，土地成本按投资企业确认的投资收入额扣除。
　　3、凡不能取得上述凭证者，按照国税发[2009]91号文的规定，在计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除，即本例中扣除项目金额为零。

       观点六：赞同第三种观点
       中国税网网友　齐洪涛：笔者赞同第三种观点。
　　国税发[2009]91号文第二十一条第（一）款规定：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。第（二）款规定：扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。
 
　　国税发[2009]91号第十二条规定了土地增值税清算时纳税人应提供的资料，其中包括取得土地使用权所支付的地价款凭证。

　　对于以土地（房地产）投资的，“所投资、联营的企业”再转让此土地（房地产）时，不能提供取得土地使用权所支付的地价款凭证，所以在计算土地增值税时不能扣除土地成本。有省份认为此土地（房地产）成本为零，例如山东省地方税务局《关于明确投资人股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知》（鲁地税函[2004]30号）规定：纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。

　　B企业再转让土地使用权计算土地增值税时，不扣除土地成本情理上很难理解，但若扣除其成本却没有税法依据。国家税务总局在国税函[2010]220号文件出台前，曾有一个讨论稿即：《国家税务总局关于土地增值税清算工作有关问题的通知（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）第五条规定：《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条规定以外情形，以房地产作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，如果所投资、联营企业将房地产再转让的，其房地产的扣除项目金额，按作价入股前投资、联营方为取得土地使用权所支付的金额和旧房及建筑物再转让时由批准设立的评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，经税务机关确认后，计算扣除项目金额。纳税人不能提供作价入股前投资、联营方取得土地所支付金额合法有效凭证的，按投资、联营方取得土地当年有关部门公布的基准地价确认；投资、联营方取得土地当年有关部门尚未公布基准地价的，按有关部门公布的最接近年度的基准地价确认；纳税人既不能提供作价入股前投资、联营方取得土地所支付金额合法有效凭证，又不能确定投资、联营方取得土地的具体年份的，按有关部门最早公布的基准地价确认。当地没有基准地价的，按相邻地区同类同期基准地价确认。

　　而在国税函[2010]220号文件正式出台时，却删除了《征求意见稿》的第五条，以至于B企业扣除土地成本的政策依据不足。

　　综上所述，笔者支持第三种观点。