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| 税收协定中“居民”和“国民”的概念辨析及运用 |
| 发布时间：2011/11/22 来源： 阅读次数：678 |
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| 国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发[2010]75号）第一条中提到：协定适用的范围为“缔约国一方或同时为双方居民的人”。而在该文件的第二十三条中又提到：对拥有缔约国国籍的个人在税收上不能有歧视待遇，即缔约国一方国民在缔约国另一方应与该缔约国另一方国民在相同情况下，获得同等的税收待遇。 因此，我们需要注意到，在国税发[2010]75号文中同时提到了“居民”和“国民”这两个重要概念。对于“居民”和“国民” 的各自含义是什么，他们有什么区别，他们在税收协定中究竟有何作用，对于我们正确的运用税收协定解决实际问题非常重要。 一、税收协定中“居民”的含义 “居民”在税收协定中是一个非常重要的概念。所有的双边税收协定在第一条中就明确指出协定适用的范围为“缔约国一方或同时为双方居民的人”。也就是说，一般只有属于缔约国对方的税收居民才能享受双边税收协定的待遇。 其次，协定中指出的“缔约国一方或同时为双方居民的人”，这里的“居民的人”，不仅包括自然人，也包括公司和其他团体。同时，在一些双边协定中，比如中新协定中还进一步明确缔约国一方居民也包括“该缔约国、地方当局或法定机构”。因此，当我们在税收协定中引用“居民”术语时，此处的“居民”既包括“居民个人”也包括“居民企业”。 第三：税收协定将对于“居民”定义的解释权赋予了缔约国各自的国内税收法律。因此，我们需要明确以下几点内容：1、税收协定并没有对“居民”给予明确的定义；2、“居民”在协定中是一个税法概念，即这里的“居民”指的是“税收居民”；3、对于“居民”的解释权归缔约国各自的税收法律管辖。 第四，我们必须掌握我国国内税法对于“居民”概念的定义。我们知道“居民”包括“居民企业”和“居民个人”。 根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定，我国的“居民企业”是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国的企业。实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。比如根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）的规定：对于由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业，如果实际管理机构在中国境内，也判定其为中国境内居民企业。 根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的相关规定，我国的“居民个人”包括： （1）在中国境内有住所的中国公民和外国侨民。但不包括虽具有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。 （2）在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30日，或多次离境累计不超过90日的外国人、海外侨民和香港、澳门、台湾同胞。 这里，在中国境内有住所的个人，根据《个人所得税法实施条例》的规定是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。 华侨的定义则是根据《国务院侨务办公室关于印发〈关于界定华侨外籍华人归侨侨眷身份的规定〉的通知》（国侨发[2009]5号）的规定，是指定居在国外的中国公民。具体界定如下：1.“定居”是指中国公民已取得住在国长期或者永久居留权，并已在住在国连续居留两年，两年内累计居留不少于18个月。2.中国公民虽未取得住在国长期或者永久居留权，但已取得住在国连续5年以上（含5年）合法居留资格，5年内在住在国累计居留不少于30个月，视为华侨。 3.中国公民出国留学（包括公派和自费）在外学习期间，或因公务出国（包括外派劳务人员）在外工作期间，均不视为华侨。 在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30日，或多次离境累计不超过90日的外国人、海外侨民和香港、澳门、台湾同胞也属于我国的“居民个人”。这里，我们首先需要重点关注的是对于入境和离境天数的计算问题。根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）规定，对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。其次，我国税法中的纳税年度是指公历年度的1月1日至12月31日。因此，我们计算在中国境内无住所人员在一个纳税年度内是否在中国境内居住满一年时，应按两个步骤进行，首先是根据该无住所人员从1月1日～12月31日的出入境情况计算该人员实际在境内的逗留天数和离境天数，第二步是将计算的离境天数中一次不超过30日，或多次不超过90日的离境天数加回，看其在一个纳税年度内是否在中国境内居住365天。最后，需要注意的一点是，在判定无住所人员居民身份时，对于其在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境天数，我们要加回计算或称为不做扣减。但是，对于计算非居民在中国境内连续或者累计居住不超过90日或根据税收协定非独立个人劳务不超过183天以判定纳税义务时，只须按实际逗留天数计算，不考虑一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境天数的加回问题。 二、税收协定中“国民”的含义 “国民”和“公民”在法律上实际是一个概念。“国民”或“公民”是指具有一个国家的国籍，并根据该国宪法和法律，享有权利并承担义务的人。而“国籍”是指一个人属于某一个国家的国民或公民的法律资格，表明一个人同一个特定国家间的固定的法律联系，是国家行使属人管辖权和外交保护权的法律顾问依据。 不同于“居民”，税收协定对于“国民”一般都给出了一个基本的定义，即协定中所称的“国民”一般是指拥有本国国籍或公民身份的个人以及按本国法律取得合法地位的法人或团体。但是，对于国籍的取得、丧失和变更，税收协定不做规定，这些由缔约国各自的国籍法规定。 三、“居民”和“国民”的区别 对于“居民”和“国民”的概念，应注意他们在如下方面的区别： 1、“居民”是一个税法上的概念。在税法上，判定为“居民”的法律后果是该人应在该国负有全面纳税义务。而“国民”则并不是一个税法上的概念，我们不以“国民”来判断该人应承担的纳税义务。 2、一国税收上的“居民”并不意味着他一定是该国的“国民”。比如，一美国国民在中国境内无住所，但在一个纳税年度内在中国居住满1年，则该年度该美国国民在税法上成为了中国“居民”，但他并非是中国的国民。 3、一国的“国民”也并不意味着他一定是该国税收上的“居民”。比如，某自然人拥有中国国籍，属于中国国民，但是却不在国内居住，长期侨居海外，该侨民虽然有中国国籍，但其在中国境内无住所，且在一个纳税年度内在中国境内居住又不满1年，则该侨民在税法上就不属于中国的“居民”，无须在华承担全面纳税义务。侨民指的是长期侨居海外，只是取得了居留国永久居留权或合法居留资格的人，如果该人取得居留国国籍，根据我国《国籍法》的规定，则自动丧失中国国籍，此时该个人就不再是中国国民了。 4、“居民”身份是享受双边税收协定大部分待遇的前提条件。根据《国家税务总局关于印发<非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）>的通知》（国税发[2009]124号）的规定，申请享受协定股息条款、利息条款、特许权使用费条款、财产收益条款、常设机构以及营业利润条款、非独立个人劳务条款以及独立个人务等条款的协定待遇时，必须向缔约国一方主管税务机关提供由其所在国主管税务当局出具的税收居民身份证明。正是因为“国民”和“居民”身份的差异，当非居民向中国税务机关申请享受双边税收协定待遇时，我们不能仅凭“护照”或“公司执照注册证明”就可以批准其享受协定待遇，因为这些证据只能证明他们是缔约国另一方的“国民”，而非“居民”。 5、大部分协定待遇享受的前提条件是“居民”身份的判别，唯一例外的就是在协定的“无差别或非歧视待遇”条款上。根据该条款规定，对于缔约国一方的国民，缔约国另一方在税收上不能有歧视待遇。比如，即使新加坡国民在某一时期失去新加坡居民身份，仍然可以享受非歧视待遇（但不能享受协定其他条款待遇），特别是在该新加坡国民与比照待遇的中国国民居民身份相同时。但是该条规定不应被理解为要求缔约国一方将给予其公共团体或公共服务机构的税收优惠，以及从事本国公益活动的非盈利私人机构的特别税收优惠，也给予缔约国另一方的相同组织或类似机构。比如，根据《国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函[2008]650号）的规定，非居民企业即使符合我国税法关于小型微利企业的认定条件，也不得享受小型微利企业所得税优惠政策。这一规定并不违反协定的非歧视待遇条款规定。但是，如果我们对于国内企业的适用的企业所得税法定税率为25%，而对非居民企业却适用超过25%的税率，则违反了非歧视待遇的规定。 |
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