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| 房地产企业计税成本的检查重点 |
| 发布时间：2011/11/22 来源： 阅读次数：408 |
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| 一、支出是否取得合法有效凭据 《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这一条是税前扣除的总原则。 关于新法及条例“发生”的理解： 《企业所得税法实施条例》第34条，企业“发生”的合理的工资薪金支出，准予扣除。 《企业所得税法实施条例》第37条。企业在生产经营活动中“发生”的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 《企业所得税法实施条例》第48条，企业“发生”的合理的劳动保护支出，准予扣除。 理解：1、首先要理解“发生”是属于“权责发生制” 的“发生”，但是要提供证明实际发生的适当凭证。 2、实际发生不等于实际支付。也就是说，如果企业在提供了证明实际发生的适当凭证的前提下，可以不实际支付。 3、注意一些必须实际支付的另外规定，例如条例第34条。企业“发生”的合理的工资薪金支出，准予扣除。这里的发生就要求是实际支付。 国税发[2008]40号文规定：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。 国税发[2008]80号规定：企业取得的发票没有开具支付人全称的，不得扣除，也不得抵扣进项税额，也不得申请退税。 国税发[2009]31第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。 《关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发[2009]114号）规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。 对“合法有效凭据”的范围如何理解？ 《营业税暂行条例实施细则》规定：条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指： （一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证； （二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证； （三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明； （四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。 从上面的规定可以看出，无论实际发生或者实际支付，都要企业提供证明实际发生的适当凭证。对实际发生的支出是否取得合法有效凭据是税务检查的重中之重。 关于《进一步做好房地产行业税收专项检查工作》的通知（稽便函[2008]42号）规定，要对被查企业列支成本费用的票据进行重点核对，单张票面金额在10万元以上的票据必须全部进行核查。 对于房地产企业来说，虚开建筑业发票的现象比较普遍。虚开建筑业发票是指在没有真实业务的情况下，去税务机关门前代开建筑发票或取得建筑公司非法代开的发票，交一点营业税或者代开的手续费，获取企业所得税和土地增值税的更多的抵扣，发票虽然是真实的，但业务是虚假的，属于偷税行为。虚开建筑业发票是房地产企业税务检查的重点所在。 那么，税务机关怎么判断虚开建筑发票呢？ 其中一个是“三价对比”方法。三价即预算价、结算价、计入成本价（即开发票额）对比的方法进行判断。例如，某公司工程造价约定为2.3亿元，最后的工程总结算金额只1.3亿元，但开具发票总额为人民币2.3亿元，这样就虚增了1亿元成本。 其他的判断虚开建筑发票方法需要个案分析，这里就不展开了。 二、计税成本审核的重点 （一）成本对象的确定是否正确 房地产企业成本核算中较为普遍的问题就是通过混淆成本核算对象达到调节利润的目的，有些企业甚至把历年来所有工程开发成本，放在一个账户中进行核算，而不是以开发项目为核算对象进行明细核算，使当期单项工程开发成本无法准确核算。成本对象的确定非常重要，成本对象不能准确确定，计税成本就没有办法准确计算。成本对象是否准确确定的重要性无论怎么形容都不为过。 国税发[2009]31第二十六条规定，成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。 1、计税成本对象的确定原则： （1）可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。 （2）分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。 （3）功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。 （4）定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。 （5）成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算（6）权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。 成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。 2、土地增值税在清算原则：国税发[2006]187号文件第一条规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目， （1）以分期项目为单位清算。（有点像分类归集原则） （2）开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额（有点像功能区分原则和成本差异原则）。 另外，国税发[2009]91号第十七条规定，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。 一般来讲，在确定成本核算对象时，应结合开发工程的地点、用途、结构、装修、层高、施工队伍等因素，一般应该分别作如下处理： ①一般开发项目，应以每一独立编制的设计概算，或每一独立的施工图预算所列的单项开发工程作为一个成本核算对象。 ②同一开发地点，结构类型相同的群开发项目，如果开竣工时间相近，又由同一施工队伍施工，可以合并为一个成本核算对象。 ③对于个别规模较大、工期较长的开发项目，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。 具体来说，应该按下列的方法确定成本对象。 ①以整个开发项目为成本核算对象规模小一次性全部开发的房地产项目。 ②以开发期数为成本核算对象特殊：分期分区，如一期就分为五个区，可规划建设许可证看到分区的情况。 ③以开发产品形态为成本核算对象别墅、高层、多层，纯商铺应分别计算增值额、增值率明确了项目清算单位，以审批、备案的项目为单位进行清算；以分期项目为单位清算；对不同类型房地产须分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。纳税人不能自行选择项目单位来避税。 （二）土地征用费及拆迁补偿费的检查 土地征用费及拆迁补偿费，指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。 土地征用费及拆迁补偿费的检查要注意以下几点： 1、房地产企业场支付给被拆迁人的拆迁补偿费是可以不需要取得发票的。 房地产企业出具下列凭证可以税前扣除： （1）政府规定的拆迁补偿费标准的文件； （2）被拆迁人签字的收款收据或收条；支付给行政机关、司法机关的罚款、罚金、滞纳金不得扣除，但因为违背经济合同支付给对方的违约金、罚款、滞纳金、银行罚息、诉讼费等都属于与生产经营有关的支出，准予税前扣除。 （3）被拆迁户的门牌号码； （4）被拆迁人与房地产企业签订的拆迁补偿费协议；在这里，需要注意的是取得的青苗补偿费是否缴纳营业税？ 青苗补偿费是指国家征用土地时，农作物正处在生长阶段而未能收获，国家应给予土地承包者或土地使用者的经济补偿。《国家税务总局关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》（国税函发[1997]87号）文件规定，对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照《营业税暂行条例》的“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。 而《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）文件规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。 根据新法优于旧法的原则，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，青苗补偿费不属于不征收营业税的情形，因此，对土地承包人取得的青苗补偿费收入不征营业税。 2、土地不能按评估价计算土地增值额的扣除项目《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：扣除项目，具体为： （1）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。 （2）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。 国税发[2006]187号规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据《土地增值税暂行条例》第六条及其《实施细则》第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。 但是，《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条规定：提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。 也就是说，土地增值税的土地都不可能出现零成本，最起码也可以按取得土地使用权时的基准地价进行评估。 3、成片开发、分期分批转让房地产如何计算土地扣除项目。 《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。 但是，企业所得税必须用占地面积法。国税发[2009]31第二十九条规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：占地面积法，指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。 ①一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。 ②分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。 期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。 如一项目，土地面积为10000平方米，分三期开发，一期基座占地为2500平方米，二期基座占地为3000平方米，三期占地为1800平米。道路、绿化2700 平方米，土地成本为8000万元，如何分配土地成本？ 这里的关键点是：道路、绿化等空地面积为2700平方米是要分配到各期中去的。 一期土地成本：8000÷（2500＋3000＋1800）×2500=2739.73﹙万元﹚； 二期土地成本：8000÷（2500＋3000＋1800）×3000=3287.67﹙万元﹚； 三期土地成本：8000÷（2500＋3000＋1800）×1800=1972.60﹙万元﹚； （三）前期工程费的检查 前期工程费指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。 注意：境外的设计费要代扣代缴营业税。 《营业税实施细则》第四条第（一）项规定：条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；但是，境外的设计费不需要代扣代缴预提所得税。 《企业所得税实施条例》第七条第（二）项规定：企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：提供劳务所得，按照劳务发生地确定。 （四）建筑安装工程费的检查 建筑安装工程费指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。 1、建筑安装工程费偏高问题，可参考当地建设管理部门公布的单位定额成本核定。 2、建筑业甲供材征税问题是税务机关检查甲供材的重点： （1）要注意甲方供材的材料已经计入开发成本了，不能再重复计入建安发票成本。 例如，某房地产商自行购买材料200万元，同某建筑公司签订建筑安装工程费100万元。因为反正乙方缴纳营业税是一定的，甲方供材部分在并入建筑营业额缴纳营业税之后不可以按照合计金额由建筑公司开具300万元发票给甲方房地产开发公司，否则甲方会重复扣除成本。 （2）不能认为材料发票不能列入成本。税务人员认为材料发票是不合法凭证是错误的。即使建筑公司没有就甲方供材部分缴纳相关的税收，房地产公司在甲方供材业务中取得的相关材料发票也是完全可以作为合法凭证进行账务处理 （3）如果建筑公司没有对甲方供材部分缴纳相关税收，税务机关是不可以要求房地产公司单独就这部分补缴相关税收。 （4）不能将代扣代缴的营业税计入成本费用扣除，即使有合同规定由甲方负担营业税及附加，也不可以。 《税收征收管理法实施细则》第三条规定，纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。 在合同中约定营业税金（实际中一般约定所有相关税金）由接受方承担，显然是违反了上述税收法律的规定（违法地转移了纳税义务人），根据《合同法》规定，违反法律、行政法规进行强制性规定的合同无效，故在合同中约定代付营业税金应当属无效条款。 3、建筑安装工程费可以按照合同额的10%来预提国税发[2009]31号第三十二条规定，除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。 出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。 这里，需要注意的是，只能按单个合同预提，不能按总合同预提 例如，某房地产公司共签定与2家施工企业签定出包合同，其中与甲企业签定的合同总金额1000万元，至2009年12月31日已取得800万元发票，预提费用为200万元；与乙企业签定的合同总金额5000万元，至2009年12月31日已取得发票4900万元，预提费用为100万元。纳税调整金额的计算以下两种计算方法： 第一种方法： 对甲企业的合同，预提费用所占比例：200÷1000=20%，需纳税调增：1000×10%＝100（万元）。 对乙企业的合同，预提费用所占比例：100÷5000=2%，无需纳税调增。 第二种方法：对甲、乙企业的合同，合并计算，预提费用所占比例：（200+100）÷（1000+5000）＝5%，无需纳税调增。 很明显，第一种方法才是正确的。 4、建筑安装工程费发票在汇算清缴前取得可以税前扣除。 国税发[2009]31号第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。 国税发[2009]31号第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。 根据以上规定，本年未取得合法凭证的支出，不予扣除；如果是在汇算清缴前取得合法凭证的，可以税前扣除。 这里要注意的是：完工开发产品的标准完工标准的三个条件是孰早的原则： （1）竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品。 （2）已开始投入使用的开发产品。 （3）已取得了初始产权证明的开发产品。 例如：2008年2月，A房地产开发公司把一栋写字楼出包给B建筑公司承建。A公司将该写字楼预售给C服装厂。 （1）10月20日交付购买方C服装厂使用。 （2）11月10日，A公司将该写字楼竣工证明材料上报房地产管理部门备案。 （3）11月20日，A公司取得了该写字楼的初始产权证明，结论：A公司在计算该写字楼企业所得税时，完工时间应以10月20日为准，而不是11月10日，也不是11月20日。 最后，要高度重视《关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》国税函[2009]342号的规定，根据国税发[2006]31号规定的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。 开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。 5、建筑安装工程费土地增值税的检查重点 （1）国税发[2009]91号第二十五条规定，审核建筑安装工程费时应当重点关注： ①发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。 ②房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。 ③）参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。 ④房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。 ⑤建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。 （2）土地增值税建安成本要在普通住宅和非普通住宅合理分摊例如，某项目已100%销售完毕。实现普通住宅销售收入6400万元、非普通住宅销售收入2700万元。缴纳土地增值税122万元，总税负为1.34%.税负偏低。税务局对其检查。发现在同一开发项目中经营不同类型的房产，其中发生的主体共同成本中划分420万元（只开一张发票）直接认定为“商铺专门发生的建安费”，这样就加大了非普通住宅的扣除金额比例，降低了非普通住宅的税负和整体税负。 经检查后，该公司补交土地增值税135万元（税负达2.8%）。 （五）基础设施建设费的检查 基础设施建设费指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。 需要注意的是，园林绿化等园林环境工程费不属于配套设施，因此税法没有规定必须按照建筑面积对园林进行分摊，除了占地面积、配套设施、贷款利息三项共同费用外，企业可以自行按照占地面积法、建筑面积法、工程概算法等办法进行分摊扣除。 （六）公共配套设施费的检查 公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。 国税发[2009]31号第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理： （1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。 （2）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。 配套设施的权属是税务检查的重点，如产权归企业所有的会所，要单独核算成本。如果企业把产权归企业所有的会所的成本计入开发产品，税务机关就会纳税调增。 另外，公共配套设施费用可以预提，可以按照预算造价来合理预提配套设施建造费用。 国税发[2009]31号第三十二条第（二）项规定：公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件 （七）开发间接费的检查 开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。 1、开发间接费和管理费用的区别：房地产开发企业的行政管理部门（总部）为管理和组织经营活动而发生的管理费用，应在房地产开发费用中列支，不应在此扣除。 开发间接费只能列支房地产开发企业内部独立核算直接组织管理开发项目发生的间接费用。 在实际工作中，往往以是否设立现场管理机构为依据进行划分，如果开发产品不建现场机构，而由公司定期或不定期地派人到开发现场组织其开发建设活动，其所发生的费用可直接并入企业的管理费用。 若企业建立现场管理机构，则所发生的费用计处开发间接费用中，开发间接费用科目用于核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，企业发生的各项间接费用，借：开发间接费用，贷：应付工资、应付福利费、累计折旧、周转房摊销等。 期末，借方归集的开发间接费用应按企业成本核算办法的规定，分配计入有关成本核算对象，借记开发成本——开发间接费用、贷记本科目，该科目应按企业内部不同单位部门分公司设置明细帐。 企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的费用应作为期间费用，计入管理费用。 2、现场工程监理费是作为房地产开发成本或是作为企业期间费用在管理费用科目列支？ 有些税务人员认为：现场工程监理费应作为企业期间费用在管理费用科目列支，而不应构成开发成本。因为土地增值税实施细则中列举的建筑安装费中，只有建筑费用和安装费用。另外根据企业会计准则中的建造合同规定，建造合同成本中不包括监理费在内。这种观点是错误的。 现场工程监理费属于开发间接费用。 （八）成本调整（二次分摊） 属于成本对象完工后发生的开发成本，应按计税成本结算的规定和其他有关规定，①首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，②然后再将由已完工成本对象负担的部分，在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊。来源：中国税网主办期刊《税务规划》2010年6月期作者：云中飞（钟必） 电话：18926950393邮箱：zhongbi2008@vip.163.com |
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