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| 新法下固定资产的税务处理与税收筹划 |
| 发布时间：2011/11/21 来源： 阅读次数：697 |
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| 新企业所得税法及其实施条例已于2008年1月1日起正式施行，新企业所得税法有关固定资产的界定、计价、折旧方法、折旧年限、后续支出等的税务处理，与原内、外资企业所得税法相比，都存在较大的变化。这些变化在限制企业会计政策选择的同时，也为纳税人提供了广阔的税收筹划空间。 一、固定资产界定的筹划 根据新企业所得税法，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 新企业所得税法固定资产的界定规定，取消了原内、外资企业所得税法有关金额限制，在与《企业会计准则第4号一一固定资产》保持一致的同时，也为企业利用固定资产的特征制定固定资产目录提供了更大的税收筹划空间。 企业在利润充足时期，应当根据税法及会计准则的相关规定，并结合企业自身的实际情况，适当提高固定资产的金额标准，制定符合本企业最大利益的固定资产目录，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照规定报送主管税务机关等有关各方备案。 而在享受企业所得税定期减免或法定的低税率优惠时期，则可适当降低本企业固定资产的金额标准，减少固定资产在优惠期内的折旧额和存货费用的税前扣除额，增加优惠期结束后的税前扣除金额，从而实现少缴企业所得税的税收筹划目的。 二、固定资产计价的筹划 新企业所得税法规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。这与原内、外资企业所得税法的有关规定相一致，而与企业会计准则规定的固定资产成本却不同。而准则规定，自建固定资产的成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 因此，在会计处理上，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工结算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 在税务处理上，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，按照估计价值确定其成本并计提折旧不能在税前扣除，应进行纳税调整。而应在办理竣工结算后，再按实际成本确定其计税基础，计提折旧并在税前扣除。 另根据《企业财务通则》，企业在建工程项目交付使用后，应当在一个年度内办理竣工决算。因而，在税收筹划时，企业可以利用“竣工结算”日与“预定可使用状态”日的不同，实现企业的税收筹划目标。如当期亏损尤其是近5年内很难实现足够的应纳税所得额弥补前期亏损时，企业可以适当推迟竣工结算，以减少当期可税前扣除的折旧费，增加以后盈利期间所得税前可扣除的折旧金额，从而减少或延迟企业所得税税款的流出，实现企业税后收益的最大化。 例如，某公司自行建造一条生产线，于2007年12月20日达到预定可使用状态并交付使用，估计造价为1亿元。假定2008年该公司税前利润为6000万元，其中税前已列支该条生产线的折旧费2000万元，不考虑其他纳税调整事项。2008年12月10办理竣工结算，造价9800万元，采用直线法按5年折旧。 根据税法规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，按照估计价值确定其成本并计提折旧的应进行纳税调整，因而该公司2008年的应纳税所得额为6000+2000=8000万元，应纳企业所得税8000×25%=2000万元。 如果该公司加强在建工程管理，提前做好竣工结算准备，于2008年1月20日就办理完竣工结算手续，则2008年的应纳税所得额为6000+（10000-9800）÷5=6040万元，应纳企业所得税为6040X25%=1510元。后一种情况下企业当年少交企业所得税2000－1510=490万元。 三、折旧方法的筹划 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。企业可选的折旧方法有直线法（包括年限平均法和工作量法）和加速折旧法（包括双倍余额递减法和年数总和法）。由于存在多种折旧方法可供选择，这为企业进行税收筹划提供了可能。 在直线法下，计入各期的折旧额相同，从而对各年损益的影响均等；而在加速折旧法下，前期折旧多而后期折旧少，从而使企业前期的利润减少而后期的利润增加。在我国企业所得税实行比例税率的情况下，在固定资产使用年限内，折旧影响纳税金额总额相同，但由于资金存在时间价值，加速折旧法滞后了纳税期，企业将因此获得资金时间价值收益和承担不同的实际税负水平。 因而，从税收筹划角度讲，加速折旧法与直线法相比，可以使企业获得延期纳税的好处，相当于企业在固定资产折旧初始年份内获得了政府提供的一笔无息贷款，而且加速折旧法的抵税作用在当前通货膨胀环境下显得更为突出。但是，如果企业享受所得税优惠，特别是享受所得税定期减免税优惠时，则不宜采用加速折旧法。 不过，企业在选择固定资产折旧方法时，还应当严格遵守现行税法。新企业所得税法规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限60%. 四、折旧年限的筹划 在进行固定资产折旧税收筹划时，还必须考虑折旧年限的影响。根据《企业财务通则》规定，企业自行选择、确定固定资产折旧办法，固定资产折旧办法一经选用，不得随意变更。确需变更的，应当说明理由，经投资者审议批准。即根据现行的财务、会计制度规定，固定资产的折旧年限和残值率等，都由企业自主决定。 而新企业所得税法规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（5）电子设备，为3年。这与原内、外资企业所得税法相比，新增4年与3年两档，这为企业利用折旧年限进行税收筹划提供了更为广阔的空间。 一般情况下，在企业创办初期且享受减免税优惠待遇时，企业通过适当延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本、费用，从而获取“节税”的税收利益。但对一般企业而言，缩短折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期的利润后移，从而获得延期纳税的好处。 此外，在进行固定资产折旧筹划时，企业还应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。新企业所得税法取消了原内、外资企业所得税法有关残值比例限制性的规定，这也给纳税人增加了利用残值比例进行税收筹划的空间。 五、大修理支出的筹划 会计上，固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（2）租入固定资产的改建支出；（3）固定资产的大修理支出；（4）其他应当作为长期待摊费用的支出。 这里的固定资产的大修理支出，是指同时符合以下条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。而对纳税人发生的固定资产日常修理费支出可在发生当期直接扣除。 由此可见，新企业所得税法界定的固定资产大修理支出，与原《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]第84号）规定的固定资产改良支出不同，也取消了原内、外资企业所得税法固定资产改良的界定，取而代之的是大修理支出的新规定。 在固定资产大修理等后续支出过程中，蕴藏着很多税收筹划机会。如果纳税人能够在盈利年度，及时安排好固定资产的修理，而不是等到其快要瘫痪时才进行大换血，从而将固定资产的大修理尽可能转化为固定资产的日常修理或分解为几个年度的几次修理，便能获得可观的税收筹划收益。 举例说明，某公司2008年10月起对一条生产线进行大修，l2月完工，该生产线原价及计税基础均为8000万元，发生修理费用4100万元，其中，购买大修理用的零件等取得增值税专用发票上注明的货款l800万元，增值税进项税306万元，运费100万元，更换一台A设备价值l000万元，发生人工费用等其他费用894万元。修理后固定资产的使用寿命延长3年，假定当年实现利润6000万元，不考虑其他纳税调整事项。 按该公司修理方案，大修理支出占固定资产计税基础4100÷8000=51．25%，超过50%；修理后固定资产的使用寿命延长2年以上，属于大修理支出，按企业的会计政策，修理费用在5年内摊销，当年税前可摊销4100÷5÷12=68万元，则当年应纳企业所得税为（6000－68）×25%=1483万元。 如果上述A设备，不在此次更换，而在2009年度更换且不影响生产经营。则其结果为：修理支出降为4100－1000=3100万元，修理支出占固定资产的计税基础3100÷8000=38．75%，不符合税法规定的大修理条件，该修理支出中的零件及运费等的进项税额306+100×7%=313万元可以抵扣。 本例中，固定资产大修理转为日常修理，可直接获得如下税收利益：（1）增值税进项税额313万元，可在当期抵扣，从而少缴增值税及其附加税费，使得当期税后收益增加。（2）该项修理支出3100－313=2787万元，可在当期税前扣除，直接影响当期应缴的企业所得税2787×25%=696.75万元，与上述增值税及其附加一起获得的税后利润，构成了政府给企业提供的一笔无息贷款。 |
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