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| 企业借款利息支出的涉税处理 |
| 发布时间：2011/11/5 来源： 阅读次数：1723 |
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| 长期以来，企业尤其是中小民营企业（不含金融企业，以下简称企业），由于缺少有效资产抵押或担保，从金融企业取得贷款十分困难。为了生存和发展，不少企业还选择了向金融企业以外的企业、单位和个人（以下简称非金融企业）借款。关于企业借款利息在企业所得税前扣除的规定，散布于多件法律、法规、规章及文件中，如果缺乏系统的综合理解，在会计涉税处理上就可能不够完善，给企业带来税务风险。 根据《企业所得税法实施条例》第三十七条、三十八条规定精神，一般情况下，企业向金融企业的借款利息支出（也包括浮动利息、加息、罚息），凭金融企业出具的利息单据，按照权责发生制的原则处理：企业在生产经营期间的利息支出，据实在发生年度的税前扣除；企业在资产购置、项目建设期间的借款利息允许据实作为资本性支出计入有关资产的成本，通过折旧或者摊销形式逐渐在税前扣除。 企业向金融企业支付的借款利息，也有不得据实扣除的特殊情形，将在下文表述。 企业向非金融企业借款利息的涉税处理，重点关注企业与贷款人之间是否存在关联关系。主要把握税前扣除要凭合法有效凭证，即税务机关代开的发票；借款利率不能超过金融企业同期同类的贷款利率；向关联方借款的，除符合凭证、利率的要求外，还要另行关注股东出资是否到位，关联债权性投资与权益性投资的比例限制问题。 企业向非金融企业借款，按照企业与借款对象是否存在关联关系，分为两种情况：向非关联方（非关联自然人和非关联企业、单位）借款；向关联方借款。 一、向非关联方借款利息的扣除 （一）企业向非关联自然人（包括内部职工或其他人员）借款的利息支出，符合《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第二条规定的，允许扣除。在实务中，把握好如下细节。 1、利率限制。国税函[2009]777号第二条规定，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。超过部分，要做纳税调增处理。 关于金融企业同期同类贷款利率的确定问题，可以参照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告[2011]34号）第一条的规定执行。该条明确了金融企业的同期同类贷款利率为，本省任何一家金融企业提供的，在贷款条件基本相同下同期同类的贷款利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。借款企业负有举证义务。 2、提供证据。必须有证据表明企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的。 这里的真实、有效，可以理解为：企业的生产经营或资产购置、项目建设过程中确实急需资金，借来的资金及时用于与取得收入相关的交易事项，没有长期闲置，也没有发生与生产经营无关的借出或抽逃；有借款资金流入证明，如提供银行进账单；履行了相关的借款手续，如签订了记载借款金额、期限、利率、双方权利与义务、违约责任等内容的借款合同，出具了加盖财务专用印章的借据。 这里的合法，指该借款符合独立交易原则，不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为，如利率不是畸高，没有发生《关于取缔非法金融机构和非法金融业务活动中有关问题的通知》（银发[1999]41号）和《关于进一步打击非法集资等活动的通知》（银发[1999]289号）等相关法规文件中列举的行为。 有的企业不向贷款人支付借款利息，或利息畸低，这也不符合独立交易原则，很难被税务机关认可。税务机关可以依据《企业所得税法》第四十一条、第四十七条、第四十八条，《税收征收管理法》第三十五条、《税收征收管理法实施细则》第五十四条、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）第九十二条的规定，认定其“在利益上具有相关联的其他关系”，有逃避利息收入营业税和个人所得税的嫌疑，税务机关有权核定或在该业务发生的纳税年度起10年内调整其利息收入，补征税款并加收利息。 3、提供发票。无论是向自然人还是向其他贷款人支付利息，都须取得合法有效凭证方可在税前扣除。所以，收取利息的个人需要到主管地税机关申请代开利息收入发票，并承担相应的营业税、城建税、教育费附加和个人所得税。如果企业替个人代付这些税款，该税款不是企业合理的支出，不能税前扣除。 （二）企业向非关联企业、单位借款利息的扣除。企业向非关联企业、其他单位借款与向非关联自然人借款都属于向非关联方借款，从法律关系上讲是一致的，在利息的税前扣除规定上都要受利率标准、真实合法、与取得收入相关三项原则的限制。所不同的是借款企业向贷款企业、单位支付利息时，不代扣代缴个人所得税。贷款企业取得利息收入向地税机关申请代开发票时，缴纳营业税、城建税及教育费附加，不缴纳个人所得税。 企业向非关联方借款利息支出的计算公式：不得扣除的借款利息支出=年度实际支付的全部非关联方借款利息×（1－金融企业同期同类贷款利率÷企业实际执行利率） 例1：甲企业2010年1月1日因资金困难，向非关联自然人王某借款100万元，向非关联丁企业借款200万元，期限1年，年利率10%，该年度共支付利息30万元。同期同类银行贷款利率为7%，则可以税前扣除的利息为（100+200）×7%=21（万元），不得税前扣除的利息为（100+200）×（10%－7%）=9（万元）。 上例如果用公式计算，不得扣除的借款利息支出=30×（1-7%÷10%）=9（万元）。 二、向关联方借款利息的扣除 企业关联方，指与企业具有《企业所得税法实施条例》第一百零九条、国税发[2009]2号第九条所列举的关系之一的其他企业、组织或个人。 企业向关联方借款，根据财税[2008]121号第二条、国税函[2009]777号第一条、国税发[2009]2号第三十条精神，其实际支付给境内关联方的利息支出，具备条件的，在计算应纳税所得额时准予扣除，与企业向非关联方借款利息扣除原则一致。但这里的条件，不仅有利息收付金额的限制，而且还需要企业按照税法及国税发[2009]2号第八十九条规定提供资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，实际上也没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少。因为该要求的条件内容十分繁琐，且有时间的限制，企业不容易做到。尤其是关联方跨省、市的，出于税源管理及税收成本等方面的原因，其资料的真实有效性有可能不被主管税务机关认可。企业不能提供证明，或证明不被认可的，就要另行关注股东的资本性投资是否完全到位，关联债、资比例是否超过规定。 企业向非关联方借款，只有利率的限制，而向关联方借款，有利率、债资比例及出资是否到位的多重限制。凡是向非金融企业借款超限支付的利息，支付方不得税前抵扣或不能作为资产的计税基础，而收款方要全额计入应税所得额。这主要是出于反避税的需要，应对“资本弱化”，防止企业与其关联方通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前利息费用列支，逃避税收。为了维护国家的税收利益，在税前扣除上做了限制性规定。 （一）股东出资未到位的。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）明确，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，计算公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。 例2：股东A、B于2009年1月1日共同出资成立乙公司，注册资本100万元。股东A、B认缴出资分别为40万元和60万元。乙公司章程规定，A首次出资20万元，B首次出资30万元，余额均在2009年12月31日前缴足。 2009年12月31日，A如期缴纳出资，B未能缴纳约定的30万元资本金，直到2010年12月31日，B才补缴了30万元出资款。 因生产经营的需要，乙公司于2010年3月1日向关联方M公司借款100万元，约定月利率10‰，期限一年，乙公司当年度无其他借款。2010年实际支付给M公司10个月的利息10万元（100×10‰×10）。同期同类金融企业贷款利率7‰。要求：计算乙公司税前不得扣除借款利息。 采用计算公式计算：①乙公司自借款之日至当年末10个月内，账面实收资本与借款余额保持不变，即确认只有一个计算期。②计算因股东B出资未到位因素影响，借款利息不得扣除部分=∑（每一计算期借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额）=[（100×10‰×10）×30÷100]×1=3（万元）。 分析： 这3万元，其实就是未到位资本金30万元10个月的利息（30×10×10‰）；100万元借款中的其余70万元因利率超限制利息不得扣除部分也不能忽略。③因向非金融企业借款利率超限利息不得扣除部分=∑｛[（对应计算期内全部借款额－对应计算期内未交足资本额）×实际支付利率]×（1－金融企业同期同类贷款利率÷企业实际执行利率）｝=｛[（100－30）×10‰×10]×（1－7‰÷10‰）｝×1=2.1（万元）。则乙公司2010年度不得扣除的利息总额=①+②=3+2.1=5.1（万元）。 本例也可以用分析法简略解答。100万元借款中，对应资本金未出资到位的30万元产生的利息，不允许抵扣。其余70万元借款中只对同期同类金融企业贷款利率7‰计算出的利息部分允许扣除，70×7‰=4.9（万元），那么不允许扣除的利息=10-4.9=5.1（万元）。 （二）关联债权性投资与权益性投资比例超过限制的。《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。财税[2008]121号文件第一条规定，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1。 在执行财税[2008]121号文件时，需要把握实际支付的利息支出才允许扣除，还要理清“利息支出”、“关联债权性投资”、“关联权益性投资”及“实际支付利息”的内涵。 国税发[2009]2号第八十五条、第八十七条、第九十一条明确，所得税法第四十六条所称的关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资，所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。 《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定，债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。权益性投资，是指企业接受的不需要支付偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。国税发[2009]2号第八十八条：权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。可见，这里的权益投资金额就等于会计上所有者权益项目下所有非负数项目的数值之和。 国税发[2009]2号八十五条给出了企业向关联方借款超过债资比例限制的利息支出的计算公式：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例） 公式中的标准比例为财税[2008]121号文件中规定的比例；关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和。 例3：丙企业共有A、B两个股东，注册资本300万元，其中股东A投资100万元，股东B投资200万元，出资全部到位。2010年初，丙企业因生产经营需要，另向A股东借款700万元。按照丙企业与A股东签订的借款合同，利率10%，当年实际支付借款利息70万元。金融企业同期同类贷款利率7%.丙企业2010年度内无其他借款，无担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用支付，资本公积、盈余公积一直均为0，未分配利润始终为负数。则，丙企业2010年度各月的关联债权投资均为700万元，各月的权益投资均为300万元。要求计算丙企业当年不得扣除的利息支出。 本例按解题思路顺序不同，有多种解法，无论哪种解法只要符合税法的原则及精神，结果都是一样的。 方法一、理解分析法。丙企业在处理2010年度利息支付业务中，符合税法的做法是，1、取得70万元利息的全额发票。2、按2∶1的比例确认税前扣除标准600万元（丙企业接受的权益性投资300万元的2倍）。3、按照金融企业同期同类贷款利率7%，计算当年允许税前扣除的利息为600×7%=42（万元），其余28万元利息支出在汇算清缴时做纳税调增处理，且在以后年度也不得扣除。 方法二，公式法Ⅰ。使用国税发[2009]2号给出的计算公式计算，一定要分两步进行。因为直接用该公式计算出的结果仅是借款额度扣除标准，还要兼顾借款利率扣除标准。①因债、资比例超限不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例）=70×[1－﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=10（万元）。分析，这10（万元），即是超过比例的100万元（700－600）的年实际支付利息。②允许扣除比例之内的600万元因借款利率超限因素不得扣除的利息=（700－100）×（10%-7%）=18（万元）。则丙企业该年度不得扣除的利息支出总额=①+②=10+18=28（万元）。 方法三、公式法Ⅱ。先测试借款利率水平的合理性。①700万元借款因利率超标准不得扣除部分=700×（10%-7%）=21（万元）。分析，合理利率水平的利息支出就应该为：70-21=49（万元）；②这49万元利息中因超过债资比例限制不得扣除部分=49×[1－﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=7（万元）。则丙企业该年度不得扣除的利息支出总额=①+②=21+7=28万元。 如果企业存在向非关联方借款，又向关联方借款，既存在股东出资不到位，又存在向关联方借款债资比例超限情况，计算不得扣除的利息时，应分别计算。企业年度不得扣除的借款利息支出=因向非关联方的借款利率超限不得扣除部分+股东出资未到位因素的不得扣除部分+向关联方借款债资比例额超限不得扣除部分。 另外注意，并非所有超标准支付的利息都要进行纳税调整。如果企业支付的利息没有列入财务费用或资产成本，而是在未分配利润列支，则与所得税计算无关，无须进行纳税调整。 |
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