土耳其在与欧盟供应商积极合作引进外资的同时，还大量进口商品及服务（投资），特别是通过“建设—经营—转让（BOT）”模式以及“政府与社会资本合作（PPP）”模式。立法机构试图颁布针对性措施，以确保在这些模式下增值税税负保持中性。在本文中，作者试图研究优惠政策在何种程度下，能够实现BOT及PPP模式下预期的增值税税收中性。

1.引言

由于土耳其入欧仍存变数，当前接受欧盟基于《增值税指令》的“一体化”增值税制度并非最佳时机。不过，土耳其和欧盟之间的商贸联系发展迅速：土耳其从欧盟供应商大量引进外资的同时，还进口大量的商品及服务（投资），特别是通过“建设—经营—转让（BOT）”模式以及“政府与社会资本合作（PPP）”的模式。立法机构试图颁布针对性措施，以确保些在这些模式下增值税税负保持中性。

“建设—经营—转让（BOT）”模式是一种项目融资方式，指政府授予私营实体（承包商）以特许权，在许可协议范围内，就特定公用基础设施开展融资、建设和经营。通过BOT模式，承包商能够在项目存续期间通过经营基础设施回收投资以及运营和维护所发生的成本。

“政府与社会资本合作（PPP）”一词是指，政府与一个或数个私营公司（“私人合作方”）通过合作关系开展融资并运营项目。PPP模式涉及公共部门机构（社会合作方）和私人合伙方，由私人合伙方提供公共服务或项目，并在项目中承担持续性的财务、技术和经营风险。在私人融资项目中，私人合作方根据与政府签署的合同提供约定服务并承担资本投入，而政府则承担与发生服务相关的全部或部分费用。

政府也可通过非货币性方式（以现有资产出资的方式）开展合作关系。针对那些旨在创造公共产品（基础设施）的项目，政府有时会向私人合作方提供一次性补贴，以增强项目吸引力。在其他案例中，政府还通过给予税收补贴或税收优惠来支持特定项目，或向私人合作方承诺固定期限内的最低年回报。

在土耳其，政府目前采取了一种独特的PPP模式开发和经营综合性医疗设施：在这种模式下，卫生部直接或通过其他政府实体，授予私人合作方免费的土地使用权以开发议定的医疗设施，该免费使用权期限长达49年。然后，私人合伙方（承包商）可在该土地上建造并运营相关医疗设施最长至49年，以交换卫生部需支付的租赁费用（即私人合作方将医疗设施租赁给社会合作方）。

在土耳其，通过PPP模式开发的综合性医疗机构和通过BOT模式开发的基建项目的价值预计将在未来五年内突破500亿美元。

在本文中，作者试图研究在何种程度下，投资项目优惠能够实现BOT及PPP模式下预期的税收中性。

2.增值税税收中性

《土耳其增值税法》遵循标准的增值税税制一般原理，即企业在向第三方进行供应时需进行增值税申报。假设供应软管需要缴纳增值税，那么企业有权抵扣相关的进项税额。例如在欧盟的增值税制度下，当特定的进项交易和免税交易间存在直接且密切的联系时，增值税无权进行抵扣，也就是在进项交易和免税销项交易间并无直接联系时，而此时进项交易的成本往往已被纳入免税销项交易的价格中。因此，尽管在《增值税法》中列举了部分交易行为免征增值税，但这并没有解释在BOT模式下承包商的供应交易和PPP模式下私人合作者的供应交易应当征收或者免征增值税。《增值税法》中列举的增值税免税情形仅适用于由公共机构、非盈利组织和其他代表公共利益的指定组织所进行的供应交易。

私人合作方和承包商的增值税课税情况取决于他们在BOT和PPP安排中获得的收入是否需缴纳企业所得税（CIT）。原则上，居民企业所有交易获得的收入都应缴纳企业所得税，除非《企业所得税法》中明确规定了豁免情形。由于《企业所得税法》中未对PPP或BOT模式下私人合作方和承包商取得的收入提供减免，故其交易所得都应缴纳企业所得税和增值税，同时居民私人合作方和承包商有权从项目投资阶段开始抵扣增值税进项税额。特别注意的是，在第3359号法律下，私人合作方可以抵扣向卫生部租赁设备所取得的进项税额。应当注意的是，虽然社会合作方和私人合作方形成了合作关系，在增值税上双方仍被视为单独实体，这意味着私人合作方向社会合作方提供的供给都应缴纳增值税。

尽管私人合作方和承包商有权抵扣增值税进项税额，这并不意味着在BOT和PPP模式下不存在税收中性问题。因为在纳税期限内，当可抵扣的增值税进项税额大于当期销项税额时，只有“经常性货物出口商”才可享受超额增值税进项税额返还。包括私人合作方和承包商在内的其他企业，则别无选择，只能将超额的增值税进项税额在随后纳税年度内结转，这种情况多发生于投资阶段。对于企业而言，难以立即收回新投资项目中的进项税额不利于这些投资，这些投资包括在BOT和PPP模式下进行的投资项目，以及旨在确保税收中性的各种安排。

3.第118号增值税条例

第118号增值税条例旨在通过两步实现BOT模式和PPP模式下增值税税收中性：第一，居民供应商向居民承包商或私人合作方（BOT或PPP模式的中标方）提供的商品（包括原材料）及服务不缴纳增值税；第二，居民供应商有权要求退还由于交易（对居民私营合作方和承包商的供给）免交增值税所形成的超额进项税额，由于它们无法抵扣。因此，在优惠措施下这些供给能够享受零税率的优惠。

第118号增值税条例中，对PPP或BOT项目中标方享受增值税税收优惠（“税收减免”）界定了范围，这对参与项目的私人合伙方及承包商的增值税课税情况没有影响，因为第118号增值税条例仅限于增值税。

第118号增值税条例中规定的零税率仅限于在BOT和PPP项目的投资阶段（即项目完全投入运营前），由居民供应商向居民承包商和私人合伙方提供国内商品及服务。因此，在下列情况下优惠措施并不能确保增值税税负保持中性：

-项目投资阶段或运营阶段进口材料及服务；

-项目经营阶段（即，投资阶段完成后）的商品及服务供给；

-项目投资或运营阶段非居民贷款人所获得的贷款利息。

4.其他措施

土耳其已经与大多数欧盟成员国及其他重要国家（或地区）签署了基于经合组织范本的避免双重征税协定，例如巴西、俄罗斯、印度及中国（也称“金砖四国”）、沙特阿拉伯、新加坡、瑞士、阿联酋、美国等。然而，这些协定并不涉及增值税。即使部分协定涉及增值税，双重征税的情况也很少发生。因此，政府必须采用其他措施来确保增值税税收中性。

4.1.进口免税

进口商品通常需缴纳增值税。商品进入自由流通前（即在清关时），海关统一征收进口增值税、关税及其他进口税费。然而，如果相关投资项目数额超过规定数额，则在指定区域内从事指定行业的企业进口投资品时允许免征进口增值税。即使服务不由投资品供应商直接提供，该税收优惠政策在投资项目（建造或安装完成）完成（即，项目投入运行前）也同样适用。进口免税政策仅适用于持有财政部副部长签发的出资证明书的进口商。

2009年生效的“税收优惠政策”中引入了暂行性进口减免政策，该政策有望在2012年6月颁布的新税收优惠政策中保留。然而并不是所有通过BOT模式或PPP模式进行的招标投资项目都适用税收优惠政策（包括增值税减免）。

4.2.运营阶段的供给

对于投资项目完工并投入运营之后所购买的材料及服务，无论是第118号增值税条例还是其他优惠政策均不提供增值税减免优惠。在这种情况下，增值税抵扣制度是唯一能确保增值税税收中性的手段。

4.3.跨境融资的利息

税务机关通常将居民借款方支付给非居民贷款方的贷款利息视作融资服务的对价，由于进口融资服务的增值税并不能减免，则根据逆向收费机制，土耳其境内的借款方需对支付给非居民借款方的利息申报增值税（按18%的标准税率）。然而，如果非居民借款方为“符合条件的非居民借款方”，那么该贷款不属于增值税征税范围，同时也不属于银行与保险交易税的征税范围。

符合条件的非居民贷款方是指在注册地获得许可向非关联借款方提供贷款，并作为其主营业务。为取得该资质，贷款方不能仅扮演受托代理人，而必须用自有资源发放贷款。

5.结论

增值税作为一种消费税，其税负由最终消费者承担，并且增值税不应成为在商品生产环节、产品及服务分销环节制造商和分销商的负担。因此，交易中所有参与方，包括零售商在内，都可以立即回收所有进项增值税。鉴于土耳其税务机关只向出口商退还给超额的进项税额，这就有必要迫使政府采取措施使得商业投资的增值税税负持中性。为此，政府批准了特定的税收减免，对向BOT项目中承包商和医疗部门PPP安排下的私人合作方提供投资品及相关服务的国内供应商采取与商品出口商一致的税务处理，也就是退还超额的进项增值税。这些措施有助于确保BOT和PPP项目中的增值税税收中性。