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| 减免的增值税会计处理案例分析 |
| 发布时间：2011/11/22 来源： 阅读次数：746 |
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| 《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）文件第一条规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。”上文为何只要求将直接减免的增值税作为企业收入而没有将其它直接减免的税款纳入呢？我们试通过若干举例来阐明。例1：A演艺有限公司在越南举办音乐交响会，收取演出收入5000万元，发生相应支出3000万。根据《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）文件第三条规定：“对中华人民共和国境内单位或者个人在中华人民共和国境外提供建筑业劳务暂免征收营业税。”假设将直接减免的营业税款作为企业所得税应税收入处理，则会计处理如下：（1）借：银行存款5000万贷：主营业务收入5000万（2）借：主营业务成本3000万贷：银行存款等科目3000万（3）借：营业税金及附加150万贷：应交税费-应交营业税150万（4）借：应交税费-应交营业税150万贷：营业外收入-政府补助150万经上述会计处理后的此笔业务应纳税所得额：5000-3000-150+150=2000万元。如果不对直接减免的营业税款作政府补助收入处理，则只需做（1）、（2）项会计分录，应纳税所得额依然为2000万元。某粮食企业为增值税一般纳税人，某月收购粮食开具农产品收购凭证，金额为100万元。当月，部分用于销售，开具增值税专用发票，不含税销售收入为110万元；部分用于救灾救济粮，金额为10万元，免征增值税。相关成本根据销售收入所占比例划分。增值税税率为13%，企业所得税税率为25%。1、 购进时：借：库存商品 87 应交税费—应交增值税（进项税额）13贷：银行存款 1002、 销售时：借：银行存款 134.3贷：主营业务收入—销售用粮 110 --救灾救济粮 10 应交税费—应交增值税（销项税额） 14.3首先，假定企业没有享受直接减免的增值税额，在这笔业务中，救灾救济粮业务需要计提多少销项税额？当然是按照企业在救灾救济粮方面取得的全部价款，按照含税价进行价税分离，收入为8.85万元，销项税额为1.15万元；其次，由于企业享受了直接减免，这1.15万元销项税额无需上缴给国家，也就是企业在救灾救济粮方面获取的全部价款，都可以确认为收入，因此企业实际应在会计上确认商品销售收入10万元。再次，鉴于财税[2008]151号文件的规定，企业享受的直接减免的增值税1.15万元，应计入企业当年收入总额。这里151号文件仅确定了一个基本原则：直接减免的增值税作为应税的财政性资金，属于收入总额。最后，截止目前为止，对于直接减免的增值税（应税财政性资金），具体属于企业所得税上哪种收入项目，没有文件进行明确。而根据财税[2010]148号文件的规定，税务上未明确的，在符合税务原则的前提下，可以按照会计规定的处理进行税务处理。企业享受的1.15万元直接减免的增值税，在会计上已经确认为商品销售收入，因此，可以将该项收入，列在收入明细表的“销售货物”一行中，无需进行收入项目之间的调减和调增（除非该企业的主营业务中没有销售货物一项），即：税务上无需对直接减免的增值税做纳税调整处理，按照会计口径填列即可。3、 免税转出进项：借：主营业务成本—救灾救济粮 1.08贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出） 1.084、 结转成本：借：主营业务成本—销售用粮 79.75 --救灾救济粮 7.25贷：库存商品 875、 本期应纳增值税：14.3-13+1.08=2.38（万元）6、 应纳企业所得税：（110+10-1.08-87）*25%=7.98对于直接减免的增值税的会计处理，会计规定很早就已经明确了：《财政部关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》（财会字[1995]6号）：“对于直接减免的增值税，借记“应交税金－应交增值税（减免税款）”科目，贷记“补贴收入”科目。”也就是说，直接减免增值税的，进项和销项均正常核算，销项大于进项的部分通过借记“应交税金－应交增值税（减免税款）”科目转平，记入“补贴收入”。但此规定决不是指免征增值税的产品，而是针对特定事项的单独减免规定，比如《关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》（财税字[1994]4号）规定的“下列货物在1995年底以前免征增值税”等等，这是特定历史时期的特殊规定。对于增值税暂行条例和实施细则及其他税收法规中规定的免税产品，根本就不存在应纳增值税，又何来直接减免增值税？一方面，这些产品根本就没有适用税率，何来销售税额？另一方面，这些产品根本就不能开具增值税专用发票，又何来进项税额？企业所得税法第七条 收入总额中的下列收入为不征税收入： ...（三）国务院规定的其他不征税收入企业所得税法实施条例第二十六条：企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。配套文件财税[2008]151号规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”这里是指计入收入总额，不是说计入应纳税所得额。紧接着第二条“对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”于是，满足条件的财政性资金作为不征税收入从应纳税所得额中减除，最后，说明这个财政性资金包括“政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收”。 |
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