国家税务总局分别于1998年3月26日和5月12日下发了《增值税日常稽查办法》（国税发[1998]44号）及《关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（国税发[1998]66号），对一般纳税人查补税款如何核减留抵税额作出了具体规定。但由于对上述政策规定的理解不同，在核减留抵税额的实际操作上出现了不同情况，如有的认为核减的是检查所属时期止的留抵税额；有的认为核减的是所作处理决定书当月的期末留抵税额，从而使税收政策执行产生偏差。为此，笔者从增值税的有关规定，结合税收工作实际，对一般纳税人查补税款核减留抵税额的问题作一粗浅探讨。

一、理解两个概念
1、《增值税暂行条例》第二十三条规定：“增值税的纳税期限分别为一日、三日、五日、十日、十五日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。”纳税期限是指税法规定的纳税人发生纳税义务后，向国家缴纳税款的日期或时间。我们可以认为增值税的纳税期限一般为一个月。

2、根据《增值税暂行条例》第四条规定，一般纳税人应纳税额的计算公式是：当期应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。这里的“当期”具体是指税务机关依照税法规定，对纳税人确定的纳税期限，也就是说只有在纳税期限内实际发生的销项税额或进项税额，才是法定的当期进项税额和当期销项税额。因此，在计算增值税应纳税款时，“当期”实现的税款要当期缴纳，当期不缴纳的税款要追缴。纳税人不缴纳当期实现的税款，到下期还有留抵税额时，不得扣除留抵部分后缴纳税款。

二、熟悉两条法规
（一）国税发[1998]66号第二条规定：“偷税款的补征入库，应当视纳税人不同情况处理。即：根据检查核实后一般纳税人当期全部的销项税额与进项税额（包括当期留抵税额），重新计算当期全部应纳税额，若应纳税额为正数，应当作补税处理，若应纳税额为负数，应当核减期末留抵税额。”从中可以看出，一般纳税人有偷税行为，其不报、少报的销项税额或者多报的进项税额，即是其当期偷税税额，但当期偷税税额与当期补征税款不一定一致。为了充分体现“当期”的含义，必须经纳税检查核实后重新计算当期全部应纳税额，针对不同情况，或补税，或核减留抵税额。

（二）国税发[1998]44号附件2中的“增值税检查调帐方法”规定：“增值税检查后的帐务调整，应设立”应交税金——增值税检查调整“专门帐户。凡检查后应调减帐面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增帐面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目；全部调帐事项入帐后，应结出本帐户的余额，并对该余额进行处理：
①若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按借方余额数，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记本科目。
②若余额在贷方，且“应交税金——应交增值税”帐户无余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。
③若本帐户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”帐户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税”科目。
④若本帐户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”帐户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个帐户的余额冲出，其差额贷记“应交税金——未交增值税”科目。
上述帐务调整应按纳税期逐期进行。

以上规定有以下几层含义：
1、增值税检查的帐务调整应按月逐月进行。
2、全部调账事项入帐后，应结出“应交税金——增值税检查调整”帐户的余额。这里的“全部”应当是指当月内应该调帐事项的全部。
3、若“应交税金——增值税检查调整”帐户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”帐户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，说明当月有留抵税额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税”科目，亦即核减了当月的留抵税额。
4、由于核减了当月留抵税额，造成下月的期初留抵税额减少，根据“上述帐务调整应按纳税期逐期进行”规定，下月调整后，势必产生下月的“应缴税金－未缴增值税”数额增加或下月的期末留抵税额减少，以此类推。如果后面原来已出现过已缴税金，则调整结果必然是“偷税数额”和“应缴税金－未缴增值税”一致，这个“未缴增值税”一方面不能用以后的留抵税额抵减，另一方面也是计算滞纳金的依据。

综上所述：无论核减的是检查所属时期止的留抵税额，还是核减的是所作处理决定书当月的期末留抵税额，都不符合《增值税暂行条例》、国税发[1998]66号、国税发[1998]44号中的“增值税检查调帐方法”等有关规定，也是与增值税购进扣税法的原理相悖的。

三、举例说明解释
在对一般纳税人查补税款核减留抵税额处理时，由于对“当期”理解的不同，导致补征税款结果的不同，这是无法回避的事实。

如某企业2001年10月份期末留抵税额10万元，11月份期末留抵税额为5万元，12月份期末留抵为零，2002年6月期末留抵税额为20万元，2002年8月期末留抵税额30万元。2002年7月国税稽查局对其进行了日常检查，经审理查明该企业在2001年10月期间，偷税数额为8万元，则应按纳税期逐期进行帐务调整。其中：该企业2001年10月份应纳税额为8－10=-2万元，即应纳税额仍为负数，按规定应当核减期末留抵税额8万元。
那么11月初的留抵税额不再是10万元，而是2万元，比原来少抵扣了8万元了。11月份调整后，应纳税额为8-5=3万元，即“应缴税金——未缴增值税”为3万元，期末应当没有留抵税额了。

12月份调整后应纳税额是5万元，即“应缴税金——未缴增值税”为5万元。合计“应缴税金——未缴增值税”为8万元。如稽查局于2002年9月对该企业作出税务处理决定时，应当是追缴增值税8万元，其实追缴的是该企业2001年11月份“应缴税金——未缴增值税”3万元和2001年12月份“应缴税金——未缴增值税”5万元，而不应核减2002年6月份的留抵税额或8月份的留抵税额。这个补缴的数字和企业的偷税额是相等的。

所以在实际查处过程中，只要是企业偷税当月以后至下达处理决定之前这个时段内，凡其中任何月份出现过增值税已缴税金，则补缴的数字和企业的偷税额是相等的，就可以根据查补税款直接作出追缴处理，不用核减作出税务处理决定书当月的留抵税额。需要注意的是，滞纳金也应该分段计算，即3万元从2001年12月11日起，5万元从2002年1月11日起。

从实际查处案件情况看，多数都是这样的。如果把“当期”理解成检查所属时期，或把“当期”理解成作出处理决定书的月份，都会导致该企业补征的税款为零。所以，在稽查实践中，如果不能正确理解“当期”这个时间限定，就不能准确确定查补税额，不能准确及时追缴入库。

对一般纳税人查补税款核减留抵税额的规定，是税法的重要内容，不能主观臆断，也不能自由处之，必须从维护税法的严肃性和统一性的高度加以执行。只有这样才能体现税收政策的公正、公平，保证国家税收如期足额入库。