刘天永）
从法律层面对现行限制欠税人出境制度进行明确和规范；结合刑法设计，将欠税企业法定代表人以外的企业实际控制人也纳入限制出境的范围……
限制欠税人出境，是我国为防止税款流失采取的一项行政强制措施，在实践中为保全国家税款起到了重要作用。不过从目前来看，我国关于限制欠税人出境的法律规定还较为模糊，直接影响了相关工作的推进。在依法治国和建设诚信社会的背景下，期待新一轮税制改革尽快完善有关法律，解决限制欠税人出境工作遇到的问题。
现行限制欠税人出境规定意义重大
限制欠税出境是一种税收保全措施，对国家税收债权的实现具有积极作用。
早在1996年国家税务总局、公安部就印发了《阻止欠税人出境实施办法》（国税发〔1996〕215号），国家税务总局随后还颁布了关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知（国税发〔1996〕216号)，明确欠税人未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保且准备出境的，税务机关可依法向欠税人申明不准出境。对已取得出境证件执意出境的，税务机关可函请公安机关阻止其出境。2001年全国人大通过的税收征管法第四十四条、2002年国务院发布的税收征管法实施细则第七十四条又分别对阻止欠税人出境做出了具体规定。
对于需出境的欠税人而言，这种人身自由限制会使其产生巨大压力，从而及时补缴税款或提供相应担保，促使国家税收债权实现。
应制定明确的法律统一规范欠税出境限制
从法律层面来看，目前关于限制欠税人出境的规定散见于多个法律文件中，一般以兜底条款的形式出现，属于法律保留事项，且内容不够明确。这会直接影响相关工作的开展。
限制欠税人出境是一项限制欠税人人身自由的行政处罚。而在我国行政处罚法第八条关于行政处罚的种类中，并未规定行政机关享有限制人身自由的权力，仅第八条第七项以兜底条款的形式规定“法律、行政法规规定的其他行政处罚也属于行政处罚的种类”。
此外，我国出境入境管理法第十二条规定，有下列情形之一的，不批准出境:（一）未持有效出境入境证件或者拒绝、逃避接受边防检查的；（二）被判处刑罚尚未执行完毕或者属于刑事案件被告人、犯罪嫌疑人的；（三）有未了结的民事案件，人民法院决定不准出境的；（四）因妨害国（边）境管理受到刑事处罚或者因非法出境、非法居留、非法就业被其他国家或者地区遣返，未满不准出境规定年限的；（五）可能危害国家安全和利益，国务院有关主管部门决定不准出境的；（六）法律、行政法规规定不准出境的其他情形。我国护照法第十三条规定，申请人有下列情形之一的，护照签发机关不予签发护照：（一）不具有中华人民共和国国籍的；（二）无法证明身份的；（三）在申请过程中弄虚作假的；（四）被判处刑罚正在服刑的；（五）人民法院通知有未了结的民事案件不能出境的；（六）属于刑事案件被告人或者犯罪嫌疑人的；（七）国务院有关主管部门认为出境后将对国家安全造成危害或者对国家利益造成重大损失的。可见，其中对限制欠税人出境并无明确规定，只是放在最后一项的兜底条款中，作为法律保留。
基于限制欠税人出境的必要性，相关方面应制定明确的法律规范，对相关事项予以统筹。
结合实际调整欠税人出境限制措施
（1）限制欠税人出境的范围应扩大
根据税收征管法和税收征管法实施细则规定，欠税企业法定代表人以外的企业实际控制人没有被纳入出境限制的范围。这既有违税收公平原则，也削弱了欠税出境限制措施的意义。
我国刑法第205条关于单位犯罪的规定中，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员均按法定情节予以刑事处罚。现实中，一个企业的法定代表人可能仅是企业的股东，并不参与企业的财务管理，如果只限制欠税企业的法定代表人出境，对直接进行逃避纳税操作的财务负责人并不进行相关限制，既与刑法设计思想不统一，也有违税收公平原则。因此，建议相关方面在接下来的立法中，将限制欠税出境人员的范围扩大至欠税企业的实际控制人和直接责任人。
（2）欠税出境限制的欠税额有待提高
实施限制欠税人出境措施，需要多个部门协同进行，所需成本会很大。如果纳税人欠缴的税款及滞纳金、罚款总额过低，甚至其境内财产足以抵扣，则没必要对其采取限制出境措施。
目前，我国对限制欠税人出境的欠税数额标准仍执行国税发〔1996〕216号文件规定，即各地税务机关对欠税人实施出境限制应严格掌握，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税20万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。实际中，税务和公安机关对一些欠税人采取边控措施所花的成本高于被限制人的欠税额，从成本原则考虑，建议提高对欠税出境限制的欠税标准。
作者：首批全国税务领军人才，北京市华税律师事务所主任，税务律师，法学博士
