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| 合伙人退伙的涉税问题研究 |
| 发布时间：2011/11/5 来源： 阅读次数：594 |
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| 目前很多地方税务机关在处理合伙制经济组织股东退股问题时，将退股行为界定为属于财产转让行为并进而征税。笔者对此并不赞同，原因如下：1、合伙人的退股行为不属于股权转让行为；“股权”及“股东”的术语属于严格的法律概念，其来源于《中华人民共和国公司法》的相关表述，该法第三条规定：“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”该法第三章名称为“有限责任公司的股权转让” ，第七十二条规定“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。”从以上规定来看，“股权”或“股东”的概念属于公司法的范畴，并非任何企业中的出资人对企业所享有的权益都可称之为“股权”。《中华人民共和国合伙企业法》不仅没有用“股东”字眼来指称合伙人在合伙企业的地位，而且在表述合伙人对合伙企业享受权益时用的是“财产份额”而非“股权”字眼。另外，该法第二条规定“合伙人对合伙企业债务承无限连带责任”， 《中华人民共和国民法通则》第三十五条也规定合伙人以其自身的财产对合伙的债务承担连带责任。这些规定都直接与公司法中股东对公司债务承担有限责任的规定相冲突；合伙企业法第二十二条规定“ 除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意。”由此可知，“合伙人”的法律性质与“股东”的法律性质存在本质的区别，合伙人对企业财产的权利也并非是股权，而是一种特殊的民事权利。《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（财税[2009]89号）文第二条规定，“财税[2008]175号文件第二、三、四条中的“企业”，是指公司制企业，包括股份有限公司和有限责任公司。”财税[2008]175号文第二条：“二、企业股权转让：在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”上述文件已经非常清晰地说明，企业股权转让、合并、分立的概念仅适用于公司制企业。 2、退伙或转让合伙份额不属于个人所得税所规范的财产转让行为；（1）、退伙：“资本维持原则”是公司法的基本原则之一，其严禁股东在公司成立后抽回出资，股东如果想退出公司，只能采取转让股权的形式以维持公司的注册资本不变。该第二百零一条规定“公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。” 与公司制企业不同，而合伙组织并没有最低注册资本的法律限制，合伙人负的是无限连带责任。因此与公司法禁止股东撤回出资的限制不同，合伙人可以将自己的出资抽回。除法律允许合伙人之间或对外转让财产份额外，还允许合伙人退伙。合伙企业法专门在第五节规定了合伙人退伙的程序与条件，合伙人退伙具有很大的自由性，只要合伙人之间达成协议即可，无须任何行政机关的批准。合伙人退伙仅导致合伙总体财产份额的减少，其他合伙人的财产份额并无发生变化，在此过程中并不存在财产转让的行为。 （2）、转让合伙份额：合伙人转让其财产份额也不属于个人所得税法中的财产转让行为。首先，股权转让，与股东转让股权后对公司不再承担责任的法律后果不同，合伙人退伙后仍须对合伙期间的债务承担无限连带责任，同时该法第四十四条规定新合伙人对入伙前合伙企业的债务仍需承担无限连带责任。对转让方而言，转让的不仅是自己在合伙中的财产份额，还包括合伙企业之前的债务，而且这个债务并非转让时的现有债务，还包括转让后因转让前原因发生的新债务，因此转让方的转让行为并不包括债务的转让。在一般的财产转让行为中，转让的财产金额是确定的，而在合伙人的转让行为中，财产份额转让的所得是不确定的，因为所负担的债务并不仅是转让时的债务，还包括将来的不确定的债务。不仅如此，财产转让时所附带的债务虽然没有转移，但受让方却承担了之前的债务，这也导致出现转让的对象（不包括负债）金额与受让的对象（包括负债）金额不一致的情形，如何确定应纳税所得额便成为难题。其次，合伙企业依法可以用劳务出资，劳务出资的合伙人的转让行为套用‘财产转让所得’项目来征税就显得更为牵强。再次，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第九款规定，“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”。合伙人的转让对象并不在上述列举事项中。《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》（国办发[1999]43号）中规定，“凡属于行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题，由国务院作出解释”；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》属于行政法规，在国务院没有对“其他财产所得”范围进行明确的情形下，任何税务机关无权对行政法规进行扩大解释。最后，合伙人的财产份额转让行为很容易被规避，因为合伙人的单纯退伙行为是不征税的，因此整个转让行为可人为拆分为先退伙后入伙两个步骤进行避税，使之对其征税失去意义。 |
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