税务机关在日常执法时，为保证税款入库有时会做出扣押企业设施和财物的决定。但相关案例表明，税务机关在扣押企业财物时，如果在法律适用和执法程序上不严谨，就会面临执法风险。
税务机关在日常执法过程中，根据征管需要有时会做出短期扣押企业设施和物品的决定。笔者认为，在此过程中，税务机关需严格按照行政强制法、税收征管法的相关规定，严格执法程序，明晰不同条件下法律条款的适用条件，以避免产生税收执法风险。
案例回放：
县地税局扣押决定被撤销
2014年3月20日，某县地税局依据举报信息，调查确认某酒店有逃避纳税行为，遂责令其于3月30日前缴纳应纳税款3.5万元。在限期内，该局发现该酒店多次寻找商户进行转租商谈，并开始有转移高档酒水行为，县地税局立即责成纳税人提供纳税担保。由于纳税人未能提供纳税担保，经县地税局局长批准，3月27日多名税务人员至该酒店出示执法证，扣押了该酒店价值约3.6万元的酒水，并委托一糖酒公司进行保管，承诺保管费用由该酒店承担。
该酒店负责人对扣押行为表示不服，向县地税局多次陈述申辩，但均未被采纳。鉴于限期期满该酒店仍未缴纳税款，县地税局又向其发出书面催缴书。5月3日，县地税局见纳税人仍未缴纳税款及滞纳金，决定转入强制执行，拟拍卖所扣押的酒水，用拍卖所得抵缴税款、滞纳金以及酒水保管等费用。
酒店负责人闻讯后向市地税局申请行政复议。市地税局接到纳税人行政复议申请后，依法受理审查后认为，县地税局的行政行为违法，做出税务行政复议决定，撤销了县地税局扣押企业酒水的行为。
法理分析：
县地税局有四处失误
市地税局认为，县地税局在执法过程中有四处失误。
没有严格履行法定程序。我国行政强制法第十八条规定，行政机关实施行政强制措施应当遵守下列规定：实施前须向行政机关负责人报告并经批准，由两名以上行政执法人员实施；出示执法身份证件，通知当事人到场；当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；听取当事人的陈述和申辩，并制作现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明。虽然县地税局履行了税收征管法实施细则第六十三条的规定，但是对比案情来看，在执法程序上没有当场告知当事人理由、依据及当事人权利、救济途径，没有制作现场笔录并由相关人员签名或盖章。县地税局执法过程中没有依照法定步骤进行，在程序上违法。
没有当场交付扣押决定书和清单。行政强制法第二十四条规定，行政机关决定实施查封、扣押的，应当履行本法第十八条规定的程序，制作并当场交付查封、扣押决定书和清单。查封、扣押决定书应当载明下列事项：当事人的姓名或者名称、地址；查封、扣押的理由、依据和期限；查封、扣押场所、设施或者财物的名称、数量等；申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；行政机关的名称、印章和日期。税收征管法第四十七条也有类似规定。从案情看，县地税局没有当场交付扣押决定书（或税收保全措施决定书）、清单（或收据），没有按照法定方式交付法定文书，在程序上是违法的。
扣押时间超过法定期限。行政强制法第二十五条规定，查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。延长查封、扣押的决定应当及时书面告知当事人，并说明理由。此外，该法第二十八条规定，有下列情形之一的，行政机关应当及时做出解除查封、扣押决定：查封、扣押的场所、设施或者财物与违法行为无关；查封、扣押期限已经届满等。对比案情来看，县地税局扣押酒水超过了30天，没有履行延长扣押时间的法定手续，没有及时书面告知纳税人延长扣押的决定和理由，在执法过程中没有遵照法定时限和步骤，在程序上明显违法。
需要特别说明的是，虽然税收征管法实施细则第八十八条对一些税收保全措施期限做出了特别规定，即依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月。但该法条只适用于税收征管法第五十五条规定，即期后保全条件。也就是说，只有税收征管法第五十五条规定的条件，才能适用税收保全措施期限超过6个月规定。而从本案案情来看，其适用税收征管法第三十八条规定，即期前保全条件，因此扣押物品的期限应适用一般不得超过30日的规定。
扣押保管费用不应由纳税人承担。行政强制法第二十六条第三款规定，因查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。税收征管法实施细则第六十四条规定，税务机关执行税收征管法第三十七条、第三十八条、第四十条的规定，扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。税务机关确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和拍卖、变卖所发生的费用。税收征管法实施细则第六十九条第二款规定，拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人。显然，按照行政强制法及税收征管法实施细则的规定，因扣押发生的保管费用应由税务机关承担，拍卖费用才应由相关纳税人承担。因此，扣押期间发生的保管费用拟由纳税人承担也是不对的。
依法而行，降低扣押执法风险
笔者认为，在征管实践中，为有效降低执法风险，税务机关在做出行政强制扣押决定时，必须注意不同法律制度间的衔接，严格执法程序，仔细区分法律法规中不同条款的适用范围和条件，审慎而行。
区分法律法规的适用条件。税收征管法中对税务行政强制行为做出了基本规定。这些规定从指向来看，有的涉及税款、滞纳金，有的涉及罚款及加处罚款；从适用条件看，有的条款涉及期前保全，有的适用期后保全。税务机关在执法过程中必须仔细区分税收征管法不同条款的适用条件，以避免法条引用不当带来的执法风险。
严格履行扣押法定程序。在做出行政强制扣押决定时，税务机关尤其要注意履行行政强制法第十八条的规定。由于税收征管法及其实施细则对行政强制措施的程序规定较为原则，而行政强制法的规定则比较具体，因此税务机关在执法中既要注意税收征管法规定的程序，也需要特别注意行政强制法的程序性规定。只有这样，才能确保税务机关的执法行为规范合法。
严格遵守扣押法定时限，按期做出处理决定。税务机关扣押纳税人设施和财物，应严格依照法定时限，如需延长查封、扣押时间，依法做出决定后应及时书面告知当事人，并说明理由。同时，采取查封、扣押措施后，应及时查清事实，在法律规定的期限内做出处理决定。
作者单位：四川省遂宁市地税局 |
