房地产开发企业将销售样板房的收入，一部分按“销售不动产”收入申报缴纳营业税，一部分按“销售固定资产”收入申报缴纳增值税，二者税率相差两个百分点。这种行为是合理税收筹划，还是违法偷逃税款？
　　
　　个案聚焦：卖房收入分类申报
　　
　　今年5月，A省B市地税局稽查局根据工作安排对C房地产开发企业的纳税情况展开检查。通过查看该企业2012年1月1日至2014年12月31日的申报资料，稽查人员了解到，这家成立于2009年9月的企业2013年开发建设了某花园小区项目，项目土地面积12万平方米，当年底即开始销售。细审该企业的“预收账款”会计科目，稽查人员发现其中记载的预收款金额与企业纳税申报表中已缴纳的税金不相匹配。
　　
　　查阅会计凭证，稽查人员发现C企业将一处精装修样板房销售收入500万元分两笔记载。其中，一笔是卖房款300万元，以“销售不动产”收入记账，按5%的税率申报缴纳了营业税并开具了发票。另一笔是装修款200万元，仅开了收款收据，未缴纳营业税及附加税费。
　　
　　C企业财务人员解释说，之所以这样处理账务，是因为销售样板房与销售毛坯房不同，前者需要精装修。拿这套样板房来说，300万元是企业按市场价所得的售房款，200万元是企业装修装饰样板房购置的家具、家电等费用，不是所得。对于售房款300万元，企业已经依法按“销售不动产”收入申报缴纳营业税及相关税费。对于装修款200万元，企业作为固定资产处理，会计上分别核算，并计入相关的成本费用。说完，C企业财务人员还拿出装修装饰样板房的支出明细作证。
　　
　　C企业财务人员同时声明，按照《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第47号）规定，企业已将样板房销售收入中的装修装饰款200万元，作为“销售固定资产”收入，按3%的税率在国税机关申报缴纳了增值税，企业不存在逃税问题。
　　
　　这种账务处理方式是否合法？
　　
　　通过上述两种账务处理方式，C企业销售样板房的500万元收入，有200万元按3%的税率缴纳了税款，相比“销售不动产”收入5%的税率少了两个百分点。显然，该企业由此少缴了不少税款。那么这种收入确认方式是否合法？对此，B市地税局稽查局意见不一。
　　
　　有人认为，C企业应对样板房销售收入全部按“销售不动产”收入申报缴纳营业税。理由是，根据营业税暂行条例（国务院令第540号）及营业税暂行条例实施细则（财政部令第52号）有关规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当缴纳营业税。房地产开发企业销售商品房收入应按照“销售不动产”确认收入，销售不动产的征税范围包括销售建筑物、构筑物及其他土地附着物。销售不动产的营业额为纳税人销售不动产时从购买方取得的全部价款和价外费用(包括货币、货物或其他经济利益)。此外，《国家税务总局关于销售不动产兼装修行为征收营业税问题的批复》（国税函〔1998〕53号）进一步明确，纳税人将销售房屋的行为分解成销售房屋、装修房屋两次行为，分别签订两份契约（或合同），向对方收取两份价款。鉴于其装修合同中明确规定，装修合同为房地产买卖契约的一个组成部分，与买卖契约共同成为认购房屋的全部合同。因此，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条关于“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务，转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用”的规定，对纳税人向对方收取的装修及安装设备的费用，应一并列入房屋售价，按“销售不动产”科目征收营业税。
　
　　有人指出，C企业对其样板房销售收入分别缴纳营业税和增值税有其合理性。根据国家税务总局2011年第47号公告规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。本案中，C企业将装修装饰样板房外购的家具、家电作为固定资产管理并单独核算，属于依法利用税率差减轻税负的税收筹划。一个蛋糕切成两块，两块都申报缴税了，不属偷逃税性质。
　　
　　有人则表示，C企业对销售样板房收入，应先将全额所得按“销售不动产”收入申报缴纳营业税，对其中企业外购装饰用的家具、家电部分价值达到固定资产一定标准（比如2000元）以上的，财务上单独核算的，可以适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策，但是对样板房中不可分割的装饰装修费用应确认为主营业务收入，一并缴纳营业税。
　　
　　还有意见认为，房屋精装修属于房屋组成部分，C企业卖样板房所得的500万元中应包含配套的家具、家电，企业应当对相关销售收入缴纳营业税。其赠送家具家电如属于无偿赠送行为，还应按照规定缴纳增值税。
　　
　　如何定性需考虑两个原则
　　
　　经过集合审理，B市地税局稽查局日前按照第三种意见对此案进行了处理，即对C企业销售样板房过程中有关外购符合固定资产管理且已经缴纳增值税的部分予以扣除，对其装饰装修费用一并合并主营业务收入，要求企业补缴营业税及附加。经过细致的政策讲解和真诚沟通，C企业认同了地税机关的处理处罚决定，及时补缴了税款、滞纳金及罚款。
　　
　　本案完结后，笔者进行了一些思考。房地产开发企业销售精装修房时，赠送家具家电，是当前房地产行业一种流行的营销方式。由于税务稽查在时间上往往具有滞后性，实施检查时主要是查企业以前年度的生产、经营、财务及涉税情况，因此稽查人员实施相关检查工作时，需要把握两个原则。
　　
　　其一，要按照税收法定原则，先确定纳税人，再确定征税范围、征税对象，然后再考虑税目税率计算缴税。房地产开发企业作为纳税人，主营业务范围是房地产开发与销售，销售不动产收入为其主营业务收入，其主体流转税种是营业税。房地产开发企业不是从事货物的生产、批发或者零售的企业，销售固定资产等业务也不是主营项目。因此，房地产开发企业销售精装修房屋的混合销售行为，应一并缴纳营业税。
　　
　　其二，企业进行税收筹划要客观真实，且要在遵从税法的基础上具体问题具体分析，国家税务总局2011年第47号公告不宜对号入座。该公告的出台背景主要是针对煤炭企业转让过程中涉及的“转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备”等事宜，该公告修改废止有关规定，属于个案税政事宜，对于房地产开发企业不具有普遍适用性。
　　
　　时值“营改增”扩围，税务机关应加大对房地产企业的检查力度，集中排查房地产行业的涉税风险，以为推进房地产行业“营改增”提供参考。