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| 普华永道针对国税发[2010]19号文发表评论 |
| 发布时间：2011/11/22 来源： 阅读次数：924 |
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| 根据中国企业所得税法（简称“税法”）的规定，在中国境内设有机构、场所的非居民企业，应就该机构、场所取得的所得缴纳企业所得税。如果该非居民企业所在国与中国签订了避免双重征税协定（简称“税收协定”），且其在华机构、场所按照相应税收协定的规定并未在中国境内构成常设机构的，该非居民企可以豁免缴纳中国企业所得税。 理论上，2008年新税法实施之后，国家税务总局（简称“税总”）根据原外商投资企业和外国企业所得税法（简称“旧税法”）所颁布的法规性文件应相应失效了。但新税法下有关非居民企业如何确定和计算其在华机构、场所应税所得的法规文件迟迟未出台，因而在实际操作中，地方税务机关和非居民企业只能一直按旧税法的相关规定进行税务处理。 2010年2月20日，税总发布了《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发[2010]19号，以下简称“19号文”）。该文明确了非居民企业如何确定和计算归属于其在华机构、场所的应税所得。文件一方面初步奠定了与此相关的所得税政策的基础；另一方面，较之旧税法下的类似法规，19号文有了较大的变化和突破。 19号文的要点 确定应纳税所得额的方法 非居民企业应当设置完整、准确的账簿，并按照其所设机构、场所实际履行的功能和承担的风险相匹配的原则，准确计算归属于该机构、场所的利润，进而确定其应纳税所得额（即“据实申报”方式）。 若非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺或其他原因不能准确计算其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额。 核定征收方法 适用情况 应纳税所得额的计算公式 收入总额核定法 能够准确核算收入但不能正确核算成本费用的非居民企业 应纳税所得额 ＝ 收入总额 × 经税务机关核定的利润率 成本费用核定法 能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业 应纳税所得额 ＝ 成本费用总额 /（1 - 经税务机关核定的利润率）× 经税务机关核定的利润率 经费支出换算法 能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业 应纳税所得额 ＝ 经费支出总额 /（1- 经税务机关核定的利润率 - 营业税税率）× 经税务机关核定的利润率 从以上公式来看，成本费用核定法应适用于贸易或制造业机构、场所，而经费支出换算法则适用于服务类机构、场所。核定利润率 19号文规定了核定征收方法下不同行业利润率的标准范围。与旧税法下的核定利润率相比，19号文规定的新标准平均提高了5%-20%。现将新旧税法下不同行业的利润率标准比较如下： 行业 新税法（19号文） 旧税法 承包工程作业、设计和咨询劳务 15% - 30% 承包工程作业：不低于10% 设计劳务：15% 管理服务 30% - 50% 20% - 40% 其他劳务或经营活动 不低于15% [注一] 10% 省级税务机关可根据当地实际情况，在上述标准的基础上确定当地适用的核定利润率幅度。另外，若税务机关有根据认为非居民企业所设机构、场所的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。因此，上述核定利润率范围实际上并没有明确的上限。[注一]: 根据国税函[2008]952号文件，非居民企业在中国境内从事国际运输业务的，按其收入总额的5%核定应纳税所得额。机器设备等售后服务所得 19号文规定，非居民企业向中国销售机器设备等货物并同时提供安装、技术指导、监督等售后服务，如果其销售合同中未列明上述售后服务的收费金额或者计价不合理的，主管税务机关可以参照相同或相近业务的计价标准，核定该非居民企业的劳务收入。无参照标准的，税务机关可按不低于货物销售合同总价款10%的标准，确定其劳务收入。 旧税法下也有类似上述的规定，但是核定服务收入的标准仅为货物销售合同总价款的5%。境内外劳务收入的划分非居民企业只需就在中国境内提供劳务取得的所得缴纳企业所得税，在境外提供的劳务不需缴纳所得税。19号文重申应按劳务发生地原则确认劳务所得来源地。 旧税法下，税总曾发文 [注二] 明确规定，境外咨询企业向中国境内客户提供的咨询服务若同时发生在境内外的，无论其实际境内外劳务的比列如何，划分为中国境内业务收入部分不应低于总收入的60%。现在19号文取消了这类“一刀切”式的划分比例。 同时，19号文规定若税务机关对非居民企业境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求该非居民企业提供与其收入划分有关的真实有效证明。如有需要，税务机关可根据工作量、工作时间、成本费用及其它有关因素重新合理划分其境内外收入。非居民企业不能提供真实有效证明的，其全部劳务收入都可能被核定为境内服务收入并据以征收企业所得税。 [注二]: 即国税发[2000]82号文件 普华永道观察 新政策出台的背景和动机 如上所述，非居民在华机构、场所的税收政策在19号文中发生了重要的变化。据观察，我们认为税总主要基于以下几个方面的考虑做出了上述政策调整。 首先，核定利润率标准的提高可以增加政府税收收入，不过我们并不认为这是税总的主要目的。长期以来，由于核定征收办法简单、易操作等特点，大部分非居民企业都乐于直接采用核定征收方式申报其在华机构、场所的应税所得并据以缴纳企业所得税。申报时这些非居民企业也无需向主管税务机关提供太多信息和资料，更重要的是，旧税法下的核定利润率有时甚至低于企业的实际利润率。 税总如今意识到这一政策漏洞并试图让这些非居民企业更为准确地申报其应纳税所得额。因此，税总通过19号文提高了核定利润率标准，以鼓励企业放弃以往直接采用核定征收方式，进而准确核算其应税收入并据实申报缴纳企业所得税。 基于同样的原理，虽然旧税法对境内外咨询劳务收入进行60%/40%的强制划分有利于增加税收收入，但这种“一刀切”的划分方式也不能准确体现非居民企业的实际应纳税所得额。 因此，税总现在重申税法的基本原理，要求非居民企业设置账簿，保存完整有效的记账凭证，按照其在华机构、场所实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确核算其实际利润额。毫无疑问，这与国际惯例以及OECD主张的如何确定和计算常设机构利润的原则是基本一致的。 不过，我们不明白为何19号文要求非居民企业首先证明自身会计账簿不健全，资料残缺或其他原因不能准确计算和据实申报其应纳税所得额，进而要求采用核定办法申报纳税。然后由主管税务机关对其是否适用核定征收方式以及适用的利润率作出审核并签注意见。对非居民企业以及税收征管工作的影响 以上税收政策的变化，无可避免会影响到非居民企业以及各地税务机关的征管工作，例如： 据实申报在实践中可能会遇到操作上的困难。非居民企业可能无法准确核算其在华项目的成本费用，尤其当该非居民企业在中国境内同时进行若干个项目的时候。此外，若某非居民企业同时在中国境内外提供劳务，这时要准确划分与境内外收入配比的成本费用更是困难。这也对税务机关核实境外费用的划分以及如何确定费用划分的合理性带来一定困难。 19号文强调据实申报应考虑在华机构、场所履行的功能和承担的风险，技术上说这是正确的。但是，要准备和保管能够证明该机构、场所承担的功能和风险的分析报告会给非居民企业增加行政负担。同时，中国税务机关也未必有有足够的资源和技术支持去审核这些企业提交的材料。 上文说过，19号文提高了核定利润率的标准范围。如果一个非居民企业继续采用核定征收方式申报纳税，该企业的中国税负可能会增加（当然，在衡量其整体税负时，也应考虑该企业所在国是否允许其对境外税款进行抵免）。 除了提高核定利润率标准外，在各地税务机关有根据认为非居民企业在华机构、场所的实际利润率明显高于上述标准时，19号文还允许税务机关采用高于此标准的利润率核定企业应纳税所得额。这里所谓“有根据”一词应如何理解，以及实践中各地税务机关会如何操作，仍有待明确。 对于那些在中国境内外同时进行咨询业务的非居民企业而言，取消对境内外收入进行60%/40%强制划分无疑是一个好消息。现在这些企业可以根据劳务发生地原则，据实划分境内外收入。当然，他们需要保存合理有效的证明，当划分为境内收入的比例较小时，这一点尤为重要。另一方面，至于各地税务机关是否会接受这一政策性的变化，以及是否出于方便管理和执行的考虑坚持旧税法下的强制划分，仍需拭目以待。其他观察 19号文并没有提及非居民企业在华机构、场所取得所得的营业税处理。我们认为相关的营业税处理并没有发生变化。但是，根据2009年1月1日开始执行的新营业税暂行条例，确定营业税应税收入的原则由“劳务发生地”变为“服务接收方或提供方所在地”（虽然给予了有限的过渡期政策）。 19号文从2010年2月20日开始执行，但并未提及对那些2010年2月20日之前已经开始实施而目前尚未结束的项目应如何处理。我们认为若税总不发文予以明确，很大程度上非居民企业只能根据各地税务机关的要求进行税务处理。我们的建议 19号文的规定，特别是提高核定利润率标准以及境内外服务收入划分的税务处理，都将对非居民企业的整体税务负担及其在中国境内项目的净利润产生直接的影响。现阶段，这些非居民企业可以考虑采取以下措施： 检讨在华项目的申报方式，核定利润率以及境内外收入划分情况； 分析19号文对现有项目以及其他潜在项目的净利润可能产生的影响； 对项目进行功能和风险分析； 对“据实申报”以及“核定征收”两种方式下的税负以及纳税成本进行比较，为以后的项目进行合理筹划；及与主管税务机关积极沟通，确认企业目前采用的申报方式是否可以继续适用。目前，尚不明确各地税务机关对新出台的19号文如何回应与执行，我们将时刻关注这方面的进展并及时与您分享。 |
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