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| 关于应计未计扣除项目税前扣除问题 |
| 发布时间：2011/11/22 来源： 阅读次数：538 |
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| 在旧企业所得税法框架下，原财税[1996]79号文件规定：企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。之后国税发[1997]191号对原79号文作了补充。 新企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 那么，在实务中，企业准予税前扣除的应计未计项目具体包括哪些？应计未计扣除项目能否在应计未计年度扣除或抵税呢？下面进行详细分析。 一、扣除范围 企业所得税法规定的税前扣除项目不仅包括原79号文列举的“费用”和“折旧”，还包括成本、费用、税金、损失和其他支出。那么该如何理解79号文中的“应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等”，应计未计扣除项目是否还包括应计未计的成本、税金和损失？ 原79号文列举的“费用”和“折旧”主要局限于费用。其实折旧也是一项费用，企业根据固定资产的使用对象和部门分别计入“制造费用”、“管理费用”和“销售费用”。折旧也属于成本费用的范畴，与费用是一种从属关系。从这个角度考虑，应计未计扣除项目只包括各种应计未计的费用，而不含税金、成本等。 但从理论上讲，应计未计扣除项目包括所有的应计未计扣除事项，应计未计的成本、税金、损失和其他支出也属于应计未计扣除项目，理应适用79号文的规定，但79号文只规定“费用”和“折旧”，没有列举其他除费用以外的项目，虽有失严谨但显然有它的立法目的。因此，从原79号文的规定很难确定应计未计扣除项目的范围，这需要有关部门予以明确。 二、意见分歧 对于应计未计扣除项目不能在以后年度补扣，以前一般没有争议。原国税发[2000]84号文规定，准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。税前扣除的确认应遵循权责发生制原则和配比原则，纳税人发生的费用应在费用发生、应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。但是，对于应计未计扣除项目能否在应计未计年度扣除或抵税，有两种分歧意见： 意见一：应计未计扣除项目不能在应计未计年度扣除或抵税 原79号文出台的本意，是为了防止纳税人故意少计扣除项目，人为地调节利润，避免国家税款的流失。从主观上区分，少计扣除项目分为故意和非故意两种情形。对于纳税人故意少计扣除项目，借此调节企业所得税，不能在应计未计年度扣除或抵税，这样处理是对其偷税等逃避纳税行为的一种惩罚；对于其他非故意少计扣除项目的，由于已经过了企业所得税汇算清缴期，无法在应计费用当期进行扣除，故不允许企业在应计未计年度扣除或抵税。这也是体现其立法意图的。 意见二：应计未计扣除项目可在应计未计年度扣除或抵税 1、原《企业会计准则》规定，属于前期差错的，在会计处理上，企业应根据前期差错的重要程度，分别采用追溯重述法或其他方法进行处理（注：2008年修改修正了部分内容，对这个定性有质的变化）。 2、《征管法》规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。（注：“发现”这个词汇很微妙，表述比较复杂，涉及推定无过错原则和视同放弃权利等等，另文说明）。 因此，如果是税务部门在征收管理、税务稽查过程中发现纳税人少计扣除项目，造成多缴税款的，税务机关应当立即退还；如果纳税人自行在缴纳税款之日起3年内发现的，可以申请退还税款，超过3年期限的，不得再申请退税。 三、政策分析 第一种意见看似合理，但理由并不充分。79号文仅规定应计未计扣除项目不得转移以后年度补扣，并没有不准其在发生年度扣除。根据依法行政的基本原则，法无明文规定禁止，应允许企业进行相应处理。 第二种意见看似正确的，但依据并不充分。表面上看应计未计扣除项目可在应计未计年度扣除或抵税，这样处理遵循了权责发生制原则和配比原则。实际上应计未计扣除项目影响的是应计未计当年的利润和应纳税所得额，允许其扣除或抵税，就可以还原当期利润和应纳税所得额。由此造成的多缴税款或多报亏损，理应允许纳税人进行调整。这与《税收征管法》的规定是相协调的。反之不得在应计未计年度扣除或抵税，则与《征管法》的规定相抵触，应为无效。 以上论断忽视一个重要根本性的东西：应计未计扣除项目在会计上属于什么性质，依据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》是会计政策变更还是会计估计变更或者是差错更正？ 还依据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定，应计未计扣除项目如果属于资产负债表日后事项，有时还允许企业进行补扣。国税发[2003]45号规定，企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。 资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项，包括调整事项和非调整事项。企业在资产负债表日后发现的前期应计未计扣除项目，属于前期会计差错，由于该差错在资产负债表日已经存在，但当时并未发现也不知道其存在，资产负债表日后才发现，因此属于资产负债表日后事项中的调整事项。应作为发现年度的纳税调整，即允许企业进行补扣。 因此对应计未计扣除项目根据新《会计准则》规定判断性质，具体使用什么样的会计处理方式（追溯重述法、现在调整法和未来适用法），纳税人的应计未计扣除项目应该作为发现年度或者发生年度的纳税调整事项。 |
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