增值税暂行条例实施细则第十二条第二项规定，同时符合以下两个条件的代垫运输费用（即承运部门的运输费用发票开具给购买方的、纳税人将该项发票转交给购买方的），不作为价外费用征收增值税。这一规定意味着销售方与购货方结算货款用的是增值税专用发票和运费发票，即简称的“两票”结算。由于增值税暂行条例实施细则只规定了不作为价外费用的代垫运输费用的两个条件，但没有进一步规定代垫运输费用的判定条件，给税收征收管理留下了许多争议和隐患。 目前，对代垫运输费用的理解有两种争议。一种意见认为，只要购、销双方协商，委托运输公司将货物运达到购货方，同时先由销售方垫付运费，货物到达后，购货方再归还销售方垫付的运费，对销售方而言，称之为代垫运输费用。只要发票是承运方开具的，销售方转交给购货方的，就不作为价外费用征收增值税。另一种意见认为，代垫运输费用仅存在于“发货制”的销售方货物，对于实行“送货制”销售只能实行“一票结算”，不能采用代垫运输费用结算。后一种意见理论上很好，但由于没有税收法规作支撑，不好执行。前一种意见是遵照增值税暂行条例实施细则得出的观点，大部分税务机关按此执行。不过，由于没有规定代垫运输费用的判定条件，给纳税人留下了偷逃税的机会。 比如，一些纳税人采取浑水摸鱼的手法，与购货方联手，通过假购销合同，以假代垫运输费用为掩护偷逃税款。其主要手法如下：一是将混合销售收入分解为货物销售收入和代垫运输费用；二是自己承担运费，同时又将货物销售分解为低价的货物销售收入和代垫运输费用；三是将真代垫运输费用假开，即多开代垫运输费用，少开货物销售偷税；四是用假代垫运输费用搞账外经营。 特别是上述第四种手法，危害很大。在税收征管中发现这种情形大多存在于货物销售企业之中，其操作流程一般是这样的：A公司的业务员冒充B公司的业务员向C公司购货，骗得C公司向B公司开具增值税专用发票；A公司又诱惑承运方多开运输发票金额，将货物销售的增值额开到正常的运费中去，并将该发票作为代垫运费交给B公司，同时要求B公司将货款汇给C公司，运费及货物销售的增值额汇给A公司。通过这种手法，A公司就做到了账外经营偷税。即使B公司所在地税务机关对B公司进行检查，如果不仔细分析，税务机关也很难发现问题。因为增值税专用发票通过了认证，货物开具发票单位与付款对象一致，一般不会被怀疑有问题。 鉴于代垫运输费用存在上述问题，笔者建议，取消增值税暂行条例实施细则第十二条第二项的规定，将符合两个条件的代垫运输费用作为价外费用征收增值税，销售货物全部实行增值税发票一票结算。 笔者建议的理由有如下两点。
第一，营业税改征增值税后，运输费用的增值税税率为11%，与货物17%的增值税税率相差不大，将符合两个条件的代垫运输费用作为价外费用征收增值税，纳税人的税负不会增加很多。而且目前购货方采购货物，为了货物的安全，通常是由销售方送货上门，同时为了减少发票的风险，通常要求用增值税专用发票一票结算。至于为何还有企业采取代垫运输费用结算方式，主要还是因购货方享受优惠政策，在巨大利益的诱惑下，促使购、销双方勾结，采用假代垫运输费用偷税。如购货方没有优惠政策，一般不同意销售方采用代垫运输费用结算。这也从另一角度说明，送货上门销售是主流，完全没有必要实行符合两个条件的代垫运输费用不征收增值税的规定。 第二，虽然营业税改征增值税后运输业务的税率与货物的税率相差不大，但仍然还有6个百分点的差距，用假代垫运输费用处理仍将是纳税人偷税的一个途径。因此，取消符合两个条件的代垫运费不征增值税的规定后，纳税人只能一票结算货款，想在代垫运输费用方面做“手脚”偷税的漏洞就堵住了。 |
