资源税、消费税、环境税都是当前中国税制改革的热点。它们之所以受关注，一个很重要的原因是：都与煤、石油等资源产品有关，都是基于环保的考量。那么，三者之间有何关系呢？对此，本文提出初步看法。

   概念：都有广义和狭义之分
   广义的资源税是指以自然资源为征税对象的各种税收的统称，包括资源开采环节征收的资源开采税、资源产品加工销售环节征收的资源产品消费税和资源收益实现环节征收的资源收益税。狭义的资源税仅指资源开采税，有的国家就称开采税。

   广义的消费税是指在转让或交易环节以消费品或消费行为为课税对象而征收的各种间接税。通常它又分为一般消费税和特别消费税。一般消费税是指对货物和劳务原则上普遍征收的税，有的国家所称的消费税甚至就是指对货物和劳务普遍征收的增值税，如日本的消费税。特别消费税即狭义上的消费税，是在转让或交易环节以特定消费品或消费行为为课税对象而征收的税。

   环境税一词的使用则更加宽泛。广义的环境税是指以环境保护为目的开征的各个税种的总称，按内容主要包括四类：
   一是对排放污染物行为征收的各种排污税，或称污染税。具体又可以根据污染的种类进一步细分，如以二氧化硫税、氮氧化物税等为代表的空气污染税；以垃圾税为代表的固体废弃物税；对污水排放征收的水污染税；对噪音排放征收的噪音税等。

   二是对污染产品和资源产品征收的各种产品税，如对煤、燃油等矿物能源的征税，对机动车的征税，对纸、筷子、木制家具等林木资源产品的征税等，其性质属于特别消费税，因此可以简称为环保型消费税或者绿色消费税。

   三是对自然资源开采征收的资源税。

   四是具有环保意义的其他税收，包括按环境影响程度设计税率的其他税种（如在使用环节征收的按百公里碳排放水平设置税率的机动车税）和收入专项用于环保目的的各种税收（如美国联邦征收的环境税）。

   狭义的环境税仅指上述第一类的排污税。

   因此，广义的环境税实际包含了狭义的资源税和对污染产品和资源产品征收的消费税。但我们这里其实更关注的是狭义上的资源税、消费税和环境税的关系。

   征收依据：校正环境价值外部性

   消费税的征收依据体现在它的功能定位。消费税是世界上最古老的税种之一。早期的消费税主要是满足财政收入的需要，并一度成为许多国家的主体税种。随着市场经济的不断发展和增值税的普及，逐步形成了增值税普遍征收和特别消费税选择征收的现代双层间接税制度，较好地实现了保持税收中性、保障财政收入、弥补增值税的累退性缺陷和发挥调节功能等多重目标。消费税的财政主体地位虽然让位于增值税而更加突出调节功能，但仍具有重要的财政收入意义。消费税的调节功能主要表现在三个方面：一是引导和限制消费。二是调节财富分配。三是调节消费品和消费行为的经济外部性，将其外部成本内在化，对污染产品征税是这方面的重要体现。因此，对矿物能源等资源性产品征收消费税，兼具财政功能和环保功能，而体现环保功能的理论依据仍然是校正环境成本的外部性。

   环境税的征收依据更是如此，是在弥补环境价值外部性市场缺陷，尊重市场配置资源起决定性作用的基础上，发挥政府调节作用的有效体现。

   可以看出，狭义上的资源税、消费税和环境税，其征收依据不尽相同，但就环保功能角度看，其核心都是校正环境价值的经济外部性，不过校正外部性的侧重点有所不同：资源税校正的是资源开采所造成的环境外部成本。消费税和环境税（排污税）是校正产品使用所造成的环境外部成本。其中，排污税是直接校正，准确但管理难度大；消费税是间接校正，比较模糊但便于源泉控管。

   征收形态：存在交叉
   狭义上的资源税、消费税和环境税，其征收环节存在很大的不同：资源税在资源开采环节，消费税在产品交易环节，环境税在产品使用（污染物排放）环节。但由于资源产品的多样性和资源属性的多重性，再加上征管便利上的需要，现实中三者的征收环节可能产生重叠，使这三种税存在交叉，体现出一定程度上的关联性和替代性。

   首先，有些资源产品如煤、水和林木等，无需经过复杂的加工，就可以直接成为消费品，从而既可以成为资源税的征收对象，也可以纳入消费税的征收范围，加上征管上的不同选择，有时其征收环节甚至可以产生重叠。

   其次，有些资源产品如煤、燃油等，作为重要化石能源产品，既具有重要的财政意义，因此是传统消费税的重要征收对象，又是突出的污染产品，因此是体现环保要求的现代消费税的重要征收对象。另外，煤、燃油的使用是空气污染（包括碳排放）的重要来源，因此煤和燃油的使用是空气污染税（排污税）的征税重点。此时，能源产品消费税与能源使用的污染税，两者的差别还比较明显：前者按使用量（或价）征，后者按污染物排放量征。有时污染税根据能源产品的污染程度折算直接对能源产品的使用量征收，其在形态上已等同于能源消费税，但是在税率设计理念上存在差别，污染税的税负取决于污染程度。当消费税实施“绿化”调整，即能源产品消费税税率也考虑污染程度，甚至直接根据污染程度设计税率（额）时，显然与按能源产品使用量计征的污染税，无论在形态上还是税率设计的理念上都已基本相同。正因为如此，有些国家在税收分类时，把对能源产品征收的各种排污税也纳入消费税的范畴。不过，严格地说，对能源产品按使用量征税，与按污染物排放量征税相比，还是存在差别的，前者直接鼓励企业减少能源的消耗，而不利于企业致力于对污染物消除或回收利用的技术研究。

   最后，从对价格的传导机制看，无论是资源税、消费税还是排污税，都是间接税性质，其税负都将转化为价格的组成部分。反过来说，对于同属于资源税、消费税和排污税征收范畴的产品（如煤）来说，其税制特别是税率的设计就需要综合考虑。

   作者：国家税务总局税收科学研究所理论室研究员