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| 业务兼营与纳税主体分立的“柔性”税务筹划 |
| 发布时间：2011/11/21 来源： 阅读次数：599 |
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| 税屋提示： 本篇论述与现行税法规定有较大出入，请参照最新税收规定。转载此文仅提供此类筹划的整体思路。 生产要素重组与组织结构调整是现代企业管理的重要内容。通过生产要素重组与组织结构调整可以创设节税空间。税务筹划意义上的“柔性管理”是指以管理变化为手段、以获取节税收益为目的，凸显涉税企业管理行为灵活性的所有价值管理活动。事实上，在一些大中型企业中，伴随企业经营的多元化，生产要素类型的多样化，“柔性管理”的确可以带来可观的节税收益。税务筹划意义上的“柔性管理”不仅包括纳税主体的分立与合并等涉及组织结构的管理行为，而且包括以下不涉及组织结构调整的管理活动： 1．调整企业的法律形态和性质，如个人独资企业、合伙企业、有限责任公司形态之切换；私营有限责任公司、法人持股型有限责任公司、混合持股型有限责任公司形态之切换；内、外资企业性质之切换。 2．调整企业的核算方式，如变独立核算方式为非独立核算方式。 3．调整经营管理办法，如变总分机构独立开票、收款为由总机构统一开票与收款，兼营与混合销售的划分与切换。 4．调整企业的经营方式如变自营为发包、发租经营或委托经营。 5．转移纳税地点如迁移至低税地区。 6．组织裂变与聚合如适时吸收合并或存续分立。 7．资产重组如将优质资产以适当方式注入享受税收优惠政策的经营主体、纳税主体。 8。盈利模式再造如变无形资产出售、出租为无形资产的资本化。 9．对生产力要素的其他涉税创新管理活动。 一、业务兼营与混合销售的税务筹划 (一)政策背景 以现行营业税法的规定为例(实际上，现行增值税法关于兼营与混合销售的规定是对同一问题的另一种表述)。 按照现行的流转税制的规定，对提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产行为一律征收营业税，对所有货物销售及加工、修理修配行为一律征收增值税。两税并立，就意味着某种行为一旦确定为征收增值税，就不征营业税，反之亦然。而在实际经营中，纳税人除了主营属于营业税征税范围的项目外，还兼营属于增值税征税范围的项目，税法称之为“兼营行为”。 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。无法分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，而不征收营业税。 税法中规定一项销售行为如果既涉及营业税的应税劳务，又涉及增值税的货物销售，称为混合销售行为。营业税现行政策对混合销售行为进行如下划分：从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，一律视为销售货物，不征营业税；其他单位和个人的混合销售行为则视为提供应税劳务，应当征收营业税，而从事运输业务的单位和个人在发生销售货物并负责运输所销售货物的混合销售行为时，征收增值税，不征营业税。 (二)筹划思想 对纳税人兼营行为实行上述划分原则，主要目的是简化征管，督促纳税人真实地核算和反映营业税与增值税各自的营业额和销售额。纳税人除了要明确通过将兼营行为分别核算，能避免不必要的税收负担，达到节税的目的之外，还应将兼营行为与混合销售行为相区别，切勿将两者混为一谈，否则同样会造成增加税负的后果。 由于兼营行为与混合销售在实践中经常被混淆，所以纳税人应牢记两种行为的判定原则与划分标准，尽最大可能做到既符合税法规定，又减轻不必要的税收负担。 (三)利用兼营行为节税的案例 某高档酒店，主要面向国外来华的商务人员，所以为了提供更好的服务，尽量满足入住客人的需求，在地下一层经营了一个规模较大的商品部。 某月该酒店通过提供住宿和餐饮服务，取得收入900万元，通过经营商品取得收入160万元。但由于财务人员经验不足，对税法没有进行深入研究，因而在核算收入时，对这两种收入没有进行分别核算，最后在申报纳税时只能就全部收入缴纳增值税，结果加重了税收负担。 (四)分析与点评 在上述案例中，该酒店经营的餐饮和住宿服务属于营业税征税范围，而商品部则属于销售货物，应征收增值税。因此，该酒店的经营方式应属于兼营行为。 根据税法规定，该酒店由于没有分别核算应征营业税的餐饮、住宿收入与应征增值税的商品销售收入，所以应就全部收入缴纳增值税(900＋160)×17％＝180．2万元。如果该酒店将两种应税收入分别核算，则只需缴纳增值税160×17％＝27．2万元和缴纳营业税900×5％＝45万元，总计应纳税72．2万元，可节税108万元。 二、纳税主体分立的税务筹划 纳税主体的分立主要表现为企业分立。企业分立是指将一个企业依照法律规定，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。企业分立是企业产权重组的一种重要类型。企业分立的动因很多，提高管理效率、提高资源利用效率、突出企业的主营业务等，都是企业分立的动因。从税务筹划的视角考察，生产要素的主动性剥离与重组是创设优惠政策适用条件的重要思路。 (一)筹划思想 企业分立中的纳税筹划的思想主要体现在： 1．在企业所得税采用累进税率的情况下，通过分立规避过高的边际税率。 2．在兼营不能解决问题的情况下通过分立规避“混合销售”征管规则带来的税收负担。 3．通过分立造成适用税收行业、产业税收优惠政策的条件。 4．通过分立使优质资产蕴藏的利润能量向享受税收优惠政策或税收征管环境良好的纳税主体集结。 5．其他。 (二)案例 案例之一： 通过分立使原本适用高税率的企业，分化成两个或两个以上适用低税率的纳税主体。 1．政策背景。 为了照顾到我国目前存在的大量小型企业，企业所得税法规定，对年内应纳税所得额在10万元以下的企业，根据应纳税所得额的大小，分别按比较优惠的税率征收，即：年应纳税所得额在3万元至10万元(含10万元)的按27％税率征收；年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的按18％的税率征收。 2．案例描述。 某制药企业公司内设原材料生产部门和成品车间，2000年度年应纳所得税额为11万元(适用税率为33％)，应纳所得税额为：11×33％＝3．63(万元)。从利润贡献来源分析，2000年度年应纳所得税额11万元中来源于原料生产环节的应纳税所得额为9万元，来源于产成品部门的应纳税所得额为2万元。市场调查表明：原材料生产费用及药品价格在2001年度将不会有较大的改变。公司预计2001年度的销售规模将不会有太大的增长。 3．分立筹划。 鉴于公司内部具有原料生产和成药生产两个互有联系的部门，公司董事会采纳财务部门的建议，将该公司目前的原料生产部门分立为满足企业所得税纳税义务人认定条件的原材料生产企业(如子公司或独立核算的分公司)，原企业作为产成品制造企业存续。两企业之间的产品交换按照市场价格成交，以避免利用关联企业转让定价的嫌疑。 4．节税测试。 分立之后的两企业年应税所得额之和仍为11万元。其中分立企业9万元，适用税率为27％，应纳所得税额＝9×27％＝2．43万元；被分立企业适用率为18％，应纳所得税额2×18％＝0．36万元，两企业税负合计为2．79万元，较分立前节税0．84万元。 5．案例点评。 本例中，某制药企业采取存续分立的办法，使原本适用高税率的企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，从而使总体税负得以减轻。 从实务角度讲，由于适用三档所得税税率的所得额基数间距较小，应纳税所得额的“边际税收效益”十分有限，企业管理活动中运用此法获取节税收益的实践并不多见，笔者认为：此法主要适用于增值链条清晰、生产要素剥离方便的小型企业。 案例之二： 应用企业分立最大限度地享受产品免税待遇。 1．政策背景。 现行增值税法规定：对包括避孕药品在内的一些特定产品免征增值税。 2．案例描述(此案例系引用2001年5月31日《中国税务报》载文《企业分立的税收筹划》之设例)： 乐华制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品。1999年该厂抗菌类药物的销售收入为400万元，避孕药品的销售收入为100万元。全年购进货物的增值税进项税额为40万元。 合并经营时可以抵扣的进项税额为40－40×100÷500＝32(万元) 3．分立筹划分析。 如分立新的制药厂：如果避孕药品的进项税额为5万元，则乐华制药厂可抵扣的增值税进项税额为40万元减去5万元，结果为35万元，大于合并经营时可抵扣的32万元，可多抵扣3万元。此时分设另外一个制药厂对乐华制药厂有利。 如果避孕药品的增值税进项税额为10万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为40万元减去10万元，结果为30万元，小于合并经营时可抵扣的32万元，则采用合并经营较为有利。 如果避孕药品的进项税额为8万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为40万元减去8万元，结果为32万元，与合并经营时可抵扣的32万元相等，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。此时，免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例为8万元除以40万元，结果为20％，免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例为100万元除以500万元，结果也为20％，因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例相等时，分立经营与合并经营在税收上并无差别。 从上面的分析中我们可以看出：当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例小于免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例时，分立经营比较有利，且免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例越小，分立经营越有利。反之，合并经营比较有利。 案例之三： 通过分立造成适用高新技术行业、软件企业税收优惠的条件。 上举分立筹划各项动因中，通过企业组织的分立造成直接适用行业、产业或项目税收优惠政策的条件的动因最为常见。其节税原理人所共见而具体操作手法因企因地因时而异，这里引用德勤税务部高级经理张宝云先生所作“高新技术税收政策和热点问题专题报告”中的设例予以简要说明。 1．政策背景。 1999年以来，国家出台的关于高新技术税收优惠政策涉及了增值税、营业税、进出口关税等多个税种，主要规定包括： (1)自2000年6月24日至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策(包括将进口的软件进行转换等本地化改造后对外销售)。 (2)对经认定的软件生产企业进口所需的自用设备，以及按照合同随设备进口的技术(含软件)及配套件、备件、不需出具确认书、不占用投资总额，除国务院国发[1997]37号文件规定的《外商投资项目不予免税的进口商品目录》和《国内投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外，免征关税和进口环节增值税。 (3)对经营国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件，征收营业税，不征收增值税。 (4)自2000年6月24日至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品(含单晶硅片)，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过6％的部分实行即征即退政策。 以上系增值税、关税优惠政策。营业税优惠政策包括：对单位和个人(包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人)从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。 (5)对我国境内新办软件生产企业经认定后，自开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。 (6)软件生产企业的工资和培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。 (7)企事业单位购进软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产，可以按照固定资产或无形资产进行核算。经过批准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。 (8)对社会力量，包括企业单位(不含外商投资企业和外国企业)、事业单位、社会团体、个人和个体工商户，资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。 (9)国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年实际增长10％以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50％，抵扣当年度的应纳税所得额。 以上第“(5)”项至第“(9)”项为企业所得税优惠政策。 此外，各地政府部门还制定了一些地方性的优惠政策(此略)。 2．案例描述。 某医药企业，整体上不是高新的技术企业，但该企业研制、生产的一些药品，涉及微生物、高分子领域，可以被认定为高新技术产品。 3．分立筹划。 剥离该企业资源中与高新技术产品有关的人力、物力和财力，分立符合企业所得税纳税义务人认定条件的某经营主体，如采取股资控股方式在科技产业园区设立新的独立核算的子公司，专门进行高新技术药品的研制和生产。 4．点评。 通过采取上述柔性管理措施，作为利益共同体的“母子公司”可以获得的节税收益包括：(1)企业所得税按较低税率征收；(2)新公司可以直接享受国家及属地有关部门对高新技术企业的有关流转税税收优惠(详见前文相关提示)；(3)以营业收入为计提基数的相关所得税税前扣除项目的可扣除限额相应扩大；(4)新公司开发的新技术在转让给总公司时，可以免征营业税，不会增加新公司的税收负担，同时使新公司的利润增加，因为其适用较低所得税率，减少了所得税额。另一方面，可以增加总公司的成本、费用，减少其应纳税所得额。可以说是一举多得。 三、存续分立操作实务提示 公司分立，应当符合公司法、合同法、担保法、税收征管法、公司登记管理法规等法律、法规和规章的有关规定。 关注以下两个重点提示： 1．《中华人民共和国税收征收管理法》第四十八条： 纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。 2．《中华人民共和国公司法》第一百八十五条： 公司分立，其财产作相应的分割。 公司分立时，应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上至少公告三次。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自第一次公告之日起九十日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。不清偿债务或者不提供相应的担保的，公司不得分立。 公司分立前的债务按所达成的协议由分立后的公司承担。 (一)流转税涉税要点提示 1．被分立企业处分欲剥离的有形动产应视具体情况--变卖转让、以物抵债、以物易物(资产置换)、对外捐赠、分配股息红利、作为对分立企业的实物出资等等--涉及增值税及附加税费缴纳义务，其中处分已使用过的固定资产有特殊征免规定。 2．被分立企业处分欲剥离的无形资产、不动产的不同具体方式涉及营业税纳税义务的发生或规避。 3．在公司分立过程中发生股权转让的，依照有关法律、法规的规定办理。现行税法规定股权转让不征收营业税和增值税。 4．其他(略)。 (二)企业所得税涉税要点提示 1．被分立企业应视为按公允价值转让其被分立出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。 上述所称公允价值是指独立企业之间按照公平交易原则和经营常规自愿进行资产交换和债务清偿的金额。 2．分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值(或支付股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：(1)被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。(2)被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业继承。被分支企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。(3)分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。 企业分立业务涉及的企业不在同一省(自治区、直辖市)的，选择按照上述规定进行所得税处理的，须报国家税务总局审核确认。 |
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