一、法学研究进程
量能课税原则是个外来词汇，通过学者对西方税法基本原则的介绍进入我国法学研究者的视野。[1]20世纪80年代我国学者对西方税法基本原则进行了初步介绍，阐述了西方税法的四大基本原则即税收法定原则、税收公平原则、实质征税原则和促进国家政策实施的原则。[1]这时量能课税含义的表述蕴含在税收公平原则之中，是税收公平判断标准的负担能力说的体现。第二个阶段是对西方税法基本原则的参考和借鉴。20世纪90年代，我国开始借鉴和参考西方税法基本原则，确立我国税法的基本原则。刘剑文教授在总结西方税法四大原则的基础上，提出应当批判性地借鉴和运用这四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。[2]在阐述我国实行税收公平原则提出，依据纳税人的负税能力实现纵向公平和横向公平，实际上主张税法应当遵守量能课税。朱大旗教授在1999年的论税法基本原则一文中首先将量能课税原则作为一个基本原则提出来。

在对量能课税原则有了基本的了解后，在量能课税原则的定位上学者提出了不同的观点:有的认为量能课税原则是税法的基本原则；有的认为量能课税是税法的一般原则；有的认为量能课税原则不仅是财税思想，也是税法的原则，但不是税法的基本原则。[2]（P135)）在对量能课税原则进行定位的同时，学者们对量能课税原则的内涵和相关理论进行了比较深入的分析。除了对量能课税进行基础理论研究外，对它的具体应用也开始了探讨。一是研究量能课税原则的适用范围和适用上的限制；二是将量能课税原则与具体的税法法规和规章以及税收制度结合起来，作为具体税法规范和执法行为是否正当公平的判断标准，例如从增值税、个人所得税、企业所得税、农村税费改革、慈善事业、利息税等具体的角度运用量能课税原则。

二、基本问题和主要争议
对量能课税原则的讨论主要涉及到量能课税原则的定位、适用范围和适用限制、与其他基本原则的比较以及量能课税原则的具体应用等方面。
（一）量能课税原则的定位第一种观点认为，量能课税仅在特定领域具有指导意义，是一项税法原则，而不是基本原则。这种观点主要是引用金子宏的学说，认为量能课税原则不具有基本原则的普遍适用意义。量能课税原则无论是在哪个环节，其作用的范围都是受限制的，不具有广泛的指导意义。它只能在特定范围内发挥作用。它以税收公平作为价值目标，应当作为税收公平原则的下位原则来发挥作用。[3]

第二种观点认为量能课税是一项财税思想而非基本原则。刘剑文，熊伟指出，除非有正当理由的存在，否则法律原则适用于管辖范围内的一切人、事、物和行为，即便有例外，只能在极小的范围内存在，而量能课税原则受到无法忍受的诸多限制，并且税收负担能力并没有明确的标准，现实中很难贯彻，因此量能课税不是税法的基本原则，而是一种有待追求的财税思想。[2]（P135）

第三种观点认为，量能课税是税法基本原则。朱大旗教授认为，量能课税原则是赋税公平原则的法律体现，是宪法平等原则在税法上的具体化，同时也是税法的一项基本原则。[5]在一些硕士论文中，也出现认为量能课税原则是税法的一项基本原则的观点，认为法律技术上的限制和价值选择的限制并未剥夺量能课税原则的适用领域，对间接税的征收存在如何确定负担能力、实行比例税率，从而具有累退效应、可能造成重复征收、税负容易转嫁等违反量能课税原则的问题。[6]

(二)量能课税原则的适用范围和限制
刘剑文等学者认为量能课税原则的限制体现在四个方面，即不同税种间的限制、功能限制、技术限制和政策限制。[2](P141)具体内容如下:
税种的限制:许多基于政策考虑的税收特别措施，以及明显与量能课税相悖的大型间接税的存在，使得有关量能课税的论题不得不在一个相对慎重的语境下展开。[2](P128)间接的课税的情形，例如销售税、消费税、交易税以及关税等，是以市场上的参与者作为税捐负担主体，并赋予税捐债务人可以转嫁其税负的权制，此种间接税不适用量能课税原则。[7]

功能限制:从税收法定主义的角度来看，量能课税最多只能作为一个立法原则，在行政执法和法院司法的阶段无法发挥规范作用。以漏洞补充为例，认为如果量能课税原则无限制地适用于整个税法，则意味着不仅立法机关有权根据税负能力分配税收负担，对立法中所出现的各种漏洞，税务机关和司法机关也有权根据量能课税原则直接进行调整。

技术限制:从技术上看，无论是立法机关、行政机关还是司法机关，要准确地衡量纳税人之间各种纳税事实的差异再对其进行课税是不可能的。

政策限制:包括经济政策、社会政策和文化政策的限制。朱大旗认为，因为税法有时可能被用来实现取得财政收入以外的其他目的，如为实现经济政策、社会政策、教育政策、文化政策、控制投资饥渴等，而在税法中规定赋税优惠或者特别负担(如加成征收)，施加赋税奖励或歧视，这时采行的原则就不是量能课税，而是差别课税。[5]

(三)量能课税原则与其他原则的关系
首先，关于量能课税原则与税收公平原则的关系。有学者在论述两者的联系时指出，量能课税原则由税收公平原则导出，是税收公平原则的下位原则，通常从量能课税的起源与发展来看量能课税与税收公平。量能课税首先产生于经济学领域，负担能力说与利益说是税收公平的两种判断标准，负担能力说后来演变为量能课税，受到法学研究的关注，成为税法的量能课税原则，所以量能课税原则与税收公平原则有着根本的联系。随着课税原则的演变，对量能课税原则与税收公平原则的关系有不同的观点。
有学者将两者区别总结如下:税收公平主义原则更多是从横向平等和纵向平等的角度进行分析，而量能课税原则更倾向于纵向平等；税收公平原则是实体性原则和程序性原则的综合，而量能课税原则仅适用于实体法部分，更侧重于追求实质主义的实现；随着税法理论的发展，税收公平主义不再囿于纳税人之间的公平税负分配，而更为强调税收法律关系的全部国家、征税机关和纳税主体，考察其彼此之间的公平和平等关系。[4]

其次，量能课税原则与税收法定原则的比较。学者认为税收法定原则是对量能课税原则适用范围的限制，税收法定原则是税法的基本原则，而高于量能课税原则，量能课税只适用税收立法机关的立法，不适用执法和司法。税收法定原则是形式正义的原则，量能课税原则是实质正义的原则。

最后，量能课税原则与税收效率原则的关系。税收效率在税法中的表现形式非常多，最常见的是类型化观察法。为追求一般的税收公平，类型化观察法有意忽略个别纳税人的特殊情况，以法律上典型的事实代替实际情况，这就可能导致纳税能力不同的人做了相同处理，而纳税能力相同的人却做了不同的处理，两者存在冲突。

(四)量能课税原则的具体应用
从法律制定和实施来看，大多是税收立法层面上的运用、在税法解释和适用层面上的运用。从具体税法来看，将量能课税原则与具体的税法法规和规章以及税收制度结合起来，作为具体税法规范和执法行为是否正当公平的判断标准，例如从增值税、个人所得税、企业所得税、农村税费改革、慈善事业、利息税等具体的角度运用量能课税原则。

三、量能课税原则法学研究的评论
从上述内容来看，我国的量能课税研究还存在一些问题和思考的空间，本文认为主要有以下几个方面值得探讨：
一是从检索到的文献来看，学者对量能课税原则的专门研究很少，研究也缺乏全面性和系统性。以量能课税为篇名或关键词在核心期刊、中国期刊网、万方数据库中检索，核心期刊有2篇，其他的有9篇专门研究量能课税问题。以税收公平原则为篇名或者关键词在核心期刊上进行检索，仅有涉及到的有相关文献20篇，这与其他的法学研究主题相比是相当少的。学界对一个问题研究较少的情况大致分两种情况：一是问题的应用价值或对具体问题、实践的指导作用不大；二是问题具有重要价值，但是学术研究缺乏。从基本原则的作用来看，根据一般原理，部门法的基本原则或者原则是法学研究的一个重要问题，不仅对立法、执法、司法有指导意义，对具体法律制度来说，是其分析的工具，也是贯穿制度的一种价值体现。而就量能课税而言，学者基本上是承认其为原则的定位的，因此有研究的基础。从量能课税产生和发展来看，量能课税体现了税法本质、税法内容和税法价值，例如量能课税是对税收对价性质的一个突破，认为公民在享受公共服务上是平等的，而不以其实际缴纳的税额来确定其享受公共服务的多少。对最低生活费和生存财产不课税体现了对纳税人的基本权利的保障问题，将纳税人的基本权利纳入到税法立法与实施的考虑之中。

二是从具体内容来看，量能课税原则对国外和台湾的拿来色彩浓厚，缺乏为我所用的独特视角。主要是介绍日本学者北野弘久、金子宏的理论，以及台湾学者葛克昌、陈清秀、黄茂荣等学者的观点。对于外来的概念进行研究、参考和借鉴确实是我国税法学改变研究起点低的一个捷径，但是在借鉴的同时能够加以发展和运用可能是最重要的问题。因此造成这种缺陷的原因可能是量能课税原则的法学研究中没有贯彻到税法的每项具体规范和制度，与现实的规范和实践做法联系较少。所以量能课税研究应当加大理论对实践的指导，实践对理论研究的反作用。

三是关于量能课税原则不同定位的焦点问题。根据我国学者对量能课税原则的定位的讨论，可以看出他们争论的焦点是量能课税原则的适用范围和适用限制。本文认为，对量能课税原则的适用范围和限制还有研究挖掘的余地，而不能轻易下结论说量能课税有诸多限制不构成原则或者基本原则。如在间接税的适用方面，间接税并不违反量能课税，在某种程度上体现了量能课税原则，如消费税的征收以及税率的确定、商品税征收环节的确定和计算体现了量能课税；又如从立法执法来看，立法、税法解释适用量能课税没有争议，在执行阶段并不是完全排斥量能课税的，而是需要量能课税进行指导，例如税法上的迟延纳税，量能课税其实是对执法机关自由裁量权的一种限制；作为一种原则或者基本原则，必定具有一定的抽象性，量能课税的具体衡量难度并不能充分构成对量能课税原则或者基本原则定位的否定。

四是量能课税原则中的能应该如何理解。从量能课税的演进过程来看，最早提出能力测定方法的是穆勒，主张采用牺牲相等的主观分析方法，纳税人纳税前后从其财富得到的满足或效用的差量相等，这种主观方法难以衡量且缺乏可操作性。20世纪30年代塞里格曼提出客观能力标准，从支出或消费方面计算纳税能力，或者从生产方面计算纳税能力，即享有劳动结果的能力，具体经历了以人丁、财产、消费、所得为标准的四个阶段。现代社会中，财产被视为最能反映人民真实纳税能力的税种。不管是难以衡量能力的流转税，还是较为容易判断能力大小的财产税、所得税，在现实中要达到绝对的量能是不可能的。这也是现在利用税收达到社会公平遇到的客观限制因素。因此，税收作为一个中立的角色，在立法中考察具体能力的大小确有难度，而往往以实际的交易行为或财产的增值为依据。课税依据的能不是具体纳税人的营利能力、财产拥有能力、生活能力，而是其进行经济行为的事实，根据行为结果予以课税。

还有关于量能课税原则与税收特别措施、税收宏观调控的问题。随着国家宏观调控的加强，社会经济政策违反量能课税的情形不断增多，量能课税原则受到挑战，量能课税原则何去何从?本文认为可以从两个方面进行分析:第一是从特别措施和税收宏观调控的法律性质进行分析，特别措施和税收宏观调控可以视为宏观调控法即经济法的一个部分，与传统的财政税法具有两个不同法律部门的区别，因此，量能课税原则与宏观调控法的冲突不是一个法律部门的冲突，不否认量能课税原则作为传统税法的一个原则。第二即使将一般税收规范、特别措施和税收宏观调控规范认定在税法的部门法之中，量能课税原则也应该是受到提倡的，因为宏观调控具有很强的政策性和行政性，而量能课税正好可以构成对宏观调控的一种规范和限制。

参考文献——
[1]刘剑文.税法基本原则研究述评[EB/OL].20110104.http://www.civillaw.com.cn.
[2]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京:北京大学出版社，2006.
[3]杨元.量能课税原则及其法律适用[D].湘潭大学法学院，2008.
[4]余淼.论量能课税原则[J]，商场现代化，2005(10).
[5]朱大旗.论税法的基本原则[J]，湖南财经高等专科学校学报，1999(4).
[6]梅晓蓓.量能课税原则研究[D].吉林大学法学院，2006.
[7]陈清秀.税法总论[M].台湾:元照出版公司，2006.

作者简介——
廖红艳，在读硕士研究生，从事经济法、财税法研究。

[1]谢怀栻.西方国家税法中的几个基本原则[A].刘隆亨.以法治税简论[M].北京:北京大学出版社,1989年版,第150-157页。此外,相关文献还有徐晶,云小妮.浅析西方税收公平原则财税理论与实践,1997年第3期。

[2]刘剑文.西方税法基本原则及对我国的借鉴作用[J].法学评论,1996年第3期。此外,相关的研究还有邓力平于1996年在财经问题研究第7期中发表的对我国税制改革与借鉴西方税收理论关系的再思考一文;吴利群的税法基本原则研究;陈松青的西方税收公平原则的演进与借鉴,当代财经2001年第7期。