编者按：
代持股是指公司实际股东或者出资人由于某种原因以其他人或组织的名义作为股东办理公司注册及工商登记。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（以下简称“《公司法解释三》”）在法律上认可了代持股，但目前税法对代持股法律关系中的纳税义务并未统一规定。那么在代持股情形下，名义股东和实际股东的涉税刑事责任应如何认定？本案中，对转让代持股逃避缴纳税款的刑事责任予以明确，华税律师在本文中将作出法律分析。
一、案情简介
陈XX于2004年在鄂托克前旗工商局注册成立了鄂托克前旗正泰商贸有限责任公司（以下简称“正泰公司”），因注册该公司需要2名以上股东，故陈XX让其朋友陈X挂名担任公司股东，其中陈XX持有公司90.91%的股份，陈X持有公司9.09%的股份，但公司实际由陈XX出资并管理，陈X未出资、未参与经营管理也未从该公司获取任何利益。
陈XX于2007年12月14日将鄂托克前旗正泰商贸有限责任公司股权转让给新矿内蒙古能源有限责任公司，共获取股权转让费72,000,000元。
鄂托克前旗地方税务局在对正泰公司股权转让检查时，发现陈XX在获得转让费之后，一直未申报缴纳税款。鄂托克前旗地方税务局于2013年10月14日向陈XX、陈X分别下达了《限期缴纳税款通知书》（鄂前地税限通字（2013）002号）和《限期缴纳税款通知书》（鄂前地税限通字（2013）003号）。陈XX就该股权转让事项应缴纳税额及滞纳金共计6778247.60元（其中包含个人所得税6545520.00元、印花税32727.60元、滞纳金200000元）；陈X就该股权转让事项应缴税额共计657752.40元（其中包含个人所得税654480.00元、印花税3272.40元），陈XX及陈X合计应缴税额及滞纳金7436000元。陈XX在收到限期缴纳税款通知书后，分别于2013年9月12日、11月5日向鄂托克前旗地税局缴纳500000元、300000元的税款，剩余6636000元未按期缴纳。
鄂托克前旗公安局于2013年11月15日对本案立案侦查。2014年1月17日陈XX向鄂托克前旗地税局缴纳剩余款项6636000元。2014年1月23日，陈XX到鄂托克前旗公安局投案自首。
内蒙古自治区鄂托克前旗人民法院经审理认为，被告人陈XX采用欺骗、隐瞒手段，不申报纳税，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，其行为已构成逃避缴纳税款罪。被告人有自首情节，依法减轻处罚；被告人已全部缴纳税款及滞纳金，可以从轻处罚，判决如下：被告人陈XX犯逃税罪，判处有期徒刑二年零六个月，缓刑三年，并处罚金五万元。
二、华税点评
（一）现行税法对转让代持股纳税义务无统一规定
1.“代持股”的合法性认定
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（以下简称“《公司法解释三》”）第二十五条规定：有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的，如无合同法第五十二条规定的情形，人民法院应当认定该合同有效。同时《公司法解释三》还作出规定，实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。名义股东将登记于其名下的股权转让、质押或者以其他方式处分的，实际出资人以其对于股权享有实际权利为由，请求认定处分股权行为无效的，人民法院可以参照物权法第一百零六条的规定处理。
从《公司法解释三》上述规定来看，是在法律上认可了代持股这一经济现象，对代持股法律关系予以法律保护，并从公司法和物权法层面对代持股行为带来的主要法律问题明确处理意见。
2.现行税法对转让代持股纳税义务无统一规定
税法上对代持股情形下的纳税义务并未对作出统一规定，仅在《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011第39号）中规定企业转让代个人持有的限售股征税问题，明确因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让代持的限售股时，由名义股东代持企业计算缴纳企业所得税。税法作出前述规定由名义股东承担纳税义务，是为了方便税收征管，提高执法效率。但是对于什么情况属于因股权分置改革造成的代持股并没有明确规定，以及对其他情况的代持股转让征税是否按前述规定处理，实际执法中存在争议。
本案中，工商登记中显示陈XX持有公司90.91%的股份，陈X持有公司9.09%的股份，该登记具有公信力，税务机关依据工商登记的股东持股信息向陈XX、陈X分别下达《限期缴纳税款通知书》，要求其履行纳税义务。
（二）实际股东陈XX构成逃避缴纳税款罪
《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定：
“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大占应缴纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑，或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。”
根据上述规定，逃避缴纳税款罪的犯罪构成为：1.犯罪主体要件，本罪的犯罪主体包括纳税人和扣缴义务人。既可以是自然人，也可以是单位；2.犯罪主观方面，本罪的主观要件是具有逃避缴纳税款故意；3.犯罪客体要件，逃税罪的客体是指逃税行为侵犯了我国的税收征收管理秩序；4.犯罪客观方面，本罪的客观方面表现为：纳税人采取欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上；扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。
《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）对逃避缴纳税款的具体情形作出如下规定：
纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：
（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；
（二）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；
（三）经税务机关通知申报而拒不申报纳税；
（四）进行虚假纳税申报；
（五）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。
具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：
（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；
（二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；
（三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
本案中，转让方陈XX为个人，不需要办理纳税登记。依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的即构成“经税务机关通知申报”……。陈XX在经税务机关依法下发《限期缴纳税款通知书》书面通知其申报而仍拒不申报部分税额，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，主观上具有逃避缴纳税款的故意，危害了我国税收征收管理秩序。陈XX符合逃避缴纳税款罪的犯罪构成要件。
（三）名义股东陈X不构成逃避缴纳税款罪
根据上述有关逃避缴纳税款罪的规定，本案中，陈X虽然是正泰公司的名义股东，转让代持股时，税务机关可依据工商登记显示的股东信息向陈X追缴欠缴税款。虽其未按照法律规定缴纳转让代持股个人所得税，但陈X是为陈XX代持股权，陈X实质上并不是纳税义务人，陈X主观上不具有逃避缴纳税款的故意，因此陈X不具备构成逃避缴纳税款罪的主观要件，不构成逃避缴纳税款罪。
小结：
对于代持股情形下的纳税义务，现行税法无统一规定，在实践中，税务机关的执法也存在不一的情形。税务机关多要求名义股东履行纳税义务，但这与税法中“实质课税原则”相违背，合理性值得商榷。在本案中，法院对转让代持股情形下，逃避缴纳税款的刑事责任予以明确，对代持股东未追究刑事责任，是在尊重事实和依法裁判的基础上进行的，具有一定的积极意义。
