正如国务院对于深化“放管服”改革的总体要求，我们既要能放得开，又能管得住。所以，这次国家税务总局发布了《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号），针对非居民税收协定待遇享受的程序从“备案”改为“备查”，正式落实国务院“放管服”要求中的放得开。但是，带来的另外一个问题就是，非居民很多情况下不在国内，如果事先由非居民自行判定协定待遇享受，税务机关后续如何能管得住。出现了错误享受协定待遇的情况下，如何追究非居民纳税人的责任，在存在扣缴义务的情况下，非居民纳税人的责任和扣缴义务人责任如何分担的问题，仍然是大家关注的焦点问题。

　　一、协定待遇享受判断责任在非居民纳税人而非扣缴义务人

　　第一个针对协定待遇享受判定责任的分担问题，35号公告明确了，能否享受协定优惠待遇的判定责任在非居民纳税人自己，而非扣缴义务人。其中；35号公告第五条规定：非居民纳税人自行申报的，自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇。第六条进一步规定：在源泉扣缴和指定扣缴情况下，非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇的，应当如实填写《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，主动提交给扣缴义务人，并按照本办法第七条的规定归集和留存相关资料备查。扣缴义务人收到《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》后，确认非居民纳税人填报信息完整的，依国内税收法律规定和协定规定扣缴，并如实将《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》作为扣缴申报的附表报送主管税务机关。非居民纳税人未主动提交《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》给扣缴义务人或填报信息不完整的，扣缴义务人依国内税收法律规定扣缴。

　　话说得很直白了，不存在源泉扣缴，非居民纳税人自行申报的情况下，协定待遇享受由非居民纳税人自己判断。在《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》中也要求非居民纳税人自己申明：根据缔约对方法律法规和税收协定居民条款，我为缔约对方税收居民，相关安排和交易的主要目的不是为了获取税收协定待遇。我自行判断符合协定待遇条件，自行享受协定待遇，承担相应法律责任。我将按规定归集和留存相关资料备查，接受税务机关后续管理。

　　而在存在源泉扣缴或指定扣缴（法定扣缴义务）的情况下，扣缴义务人不去判定。如果非居民纳税人提交的《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》自行判定为可以享受协定待遇，那扣缴税款时就按非居民纳税人申明可以享受协定优惠待遇的税率扣。如果非居民纳税人不提供《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，扣缴义务人就按国内法规定的法定税率扣，扣缴义务人无判定责任，这个是清晰的。

　　二、自行判断下，非居民纳税人承担哪些法律责任

　　按照《税收征管法》、《企业所得税法》以及《个人所得税法》的规定，非居民纳税人可能承担的法律责任主要涉及如下条款：

　　《税收征管法》第六十三条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

　　《税收征管法》第六十四条：纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　《企业所得税法》第四十八条：税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。

　　《个人所得税法》第八条：税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

　　其中，《税收征管法》63条属于虚假纳税申报的偷税责任，64条是不进行纳税申报的补税责任；而《企业所得税法》第四十八条和《个人所得税法》第八条则是税务机关开展反避税中涉及补税和加收利息的责任。

　　从目前的35号公告对于非居民纳税人的法律责任规定来看，涉及如下条款：

　　第十五条非居民纳税人、扣缴义务人应配合主管税务机关进行非居民纳税人享受协定待遇的后续管理与调查。非居民纳税人、扣缴义务人均未按照税务机关要求提供相关资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，主管税务机关无法查实其是否符合享受协定待遇条件的，应视为不符合享受协定待遇条件。

　　第十六条非居民纳税人不符合享受协定待遇条件而享受了协定待遇且未缴或少缴税款的，除因扣缴义务人未按本办法第六条规定扣缴申报外，视为非居民纳税人未按照规定申报缴纳税款，主管税务机关依法追缴税款并追究非居民纳税人延迟纳税责任。在扣缴情况下，税款延迟缴纳期限自扣缴申报享受协定待遇之日起计算。

　　所以，我们可以看到，35号公告对于非居民纳税人自行判定存在错误情况下的法律责任规定似乎没有去严格区分不同情况下的法律责任：

　　1.如果非居民纳税人提供虚假的税收居民身份证明或其他享受协定优惠待遇的资料，骗取协定优惠待遇的，应该按偷税处理；

　　2.如果非居民纳税人提供的资料是真实的，但是在具体的判定上和税务局有争议，比如对于“受益所有人”的判定上，本来就很原则化。我认为可以享受，税务局认为不可以。但我提供过的资料是真实的，只是大家判断不一样。这个严格来讲，税务局应该启动一般反避税程序，补税并加收利息；

　　3.如果非居民纳税人没有提供《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，而非提供虚假资料，自行认为可以享受协定待遇享受了，或者属于虽然提供了资料，但后期在后续管理中不配合，未按照税务机关要求提供相关资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，税务机关认定不能享受协定待遇的，可按照《税收征管法》64条补税并加滞纳金。

　　而对于享受协定待遇判定，税企不一致，不存在虚假，则应该属于避税时，税务机关的处理程序应该按照《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）来。税务局给企业下发《税务事项通知书》，企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的，可以自行调整补税。企业自行调整补税的，应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。企业如果对税务局认定有异议，企业可以要求税务机关应当启动特别纳税调查程序。

　　我们35号公告似乎对于非居民纳税人错误享受协定待遇少交税款，都按照未按照规定申报缴纳税款，加收滞纳金处理了。

　　所以，“放管服”后，最重要的问题就是实事求是，严格按照法律的规定去区分责任，对于不同的情况严格采用不同的法律程序去处理，不能模糊化，否则对税企双方都是不利的。

　　三、“备查下”扣缴义务人承担什么样的法律责任

　　针对扣缴义务人可能承担的法律责任，涉及如下条款：

　　《税收征管法》第六十九条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款；

　　《税收征管法》第六十三条第二款：扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

　　《税收征管法》第六十二条：扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。

　　而总局35号公告对于“备查”制度下，扣缴义务人的责任是这么规定的：

　　第十七条扣缴义务人未按本办法第六条规定扣缴申报，或者未按本办法第十三条规定提供相关资料，发生不符合享受协定待遇条件的非居民纳税人享受协定待遇且未缴或少缴税款情形的，主管税务机关依据有关规定追究扣缴义务人责任，并责令非居民纳税人限期缴纳税款。

　　这条规定，具体到如何追究扣缴义务人责任要分为以下几种情况：

　　第一，如果扣缴义务人按照公告第六条规定向税务机关办理了扣缴申报，比如纳税人提供了《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，就按纳税人判定的协定待遇帮其扣税。纳税人没有提供，就按法定税率帮其扣缴税款。同时，后期税务局在开展后续管理时，我积极配合，提供资料，此时如果非居民纳税人判定错误或提供虚假资料的，扣缴义务人不承担任何法律责任；

　　第二，如果扣缴义务人有法定扣缴义务，没有履行法定扣缴义务，由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款；

　　第三，如果中外双方签订的合同是“包税”合同，即非居民纳税人拿税后净得，扣缴义务人没有按公告第六条规定进行扣缴申报，此时是按照《税收征管法》69条的应扣未扣处理，还是按照《税收征管法》63条的已扣未缴处理，这个一直也是存在争议。

　　第四，如果扣缴义务人按规定履行了扣缴申报，但是在后期税务机关进行后续管理时，不配合，拒不提供资料的，可以按《税收征管法》62条处理。