税务稽查过程中，对于纳税人取得不符合规定发票所得税如何进行处理，各地税务机关的做法可谓五花八门、莫衷一是。有的直接全额调增应纳税所得额，不允许扣除；有的允许全额扣除；有的重新采用核定征税的办法。由于各地政策掌握标准不一致，造成执法混乱，有失公平，常常引起不必要的税收争议。那么对于纳税人取得不符合规定的发票，所得税到底该如何处理呢笔者谈谈个人的看法。（本文不讨论涉及增值税抵扣和出口退税问题）
一、涉及纳税人取得不符合规定发票的相关所得税处理规定
（一）不符合规定发票的界定
《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十二条明确，“《办法》第二十二条所称不符合规定的发票是指开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制，或填写项目不齐全，内容不真实，字迹不清楚，没有加盖财务印章或发票专用章，伪造、作废以及其他不符合税务机关规定的发票”。
不符合规定的发票种类既包括增值税应税行为的增值税专用发票、增值税货物销售发票、营业税应税行为的各种劳务发票以及经税务机关监制并列入《发票管理办法》进行管理的各种其他票据。不符合规定的发票既包括真票，也包括伪造、作废的发票，以及“白条”等。
（二）涉及取得不符合规定发票的所得税处理规定
《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）中第三条“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准”。《国家税务总局关于加强企业所得税管理若干问题的意见》（国税发[2005]50号）中“不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除”，《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）规定“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”。
特别是自《国务院办公厅关于印发全国打击发票违法犯罪活动工作方案的通知》以来，国家税务总局先后下发了多个文件作出相关规定，强调了对纳税人取得不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法**，一律不得用以税前扣除。现行这些规定，在税前列支问题上，都不考虑纳税人是否存有主观犯意，一律先作出补缴所得税的处理。当然，如果纳税人存有主观犯意或者恶意取得，那在查补税款的定性问题上和取得发票的行为上将根据其情节另行处理。
笔者认为，现行对纳税人取得不符合规定发票的所得税处理规定，主要是基于以下三点考虑：
一是我国现阶段的税制结构；
二是我国目前税收征管手段；
三是纳税人的纳税遵从度。
自新中国成立以来，我国都是建立以流转税为主、所得税为辅的税制结构，这是由流转税本身税种的性质所决定的。流转税以收入为计税依据，收入来源广泛，征收较为简单，成本较低。但因过去征管手段落后，信息来源有限，资源不能共享，再加上现阶段纳税人偏好现金结算，以及纳税意识不强，纳税遵从度不高，隐匿收入，做两套帐偷逃税款的现象时有发生。因此，为确保国家税款不受侵蚀，“以票管税”便是我国税收征管工作中不可或缺的一种重要手段。
国家税务总局日前发布《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》，对强化普通发票管理进行了全面部署。文件提出了发票管理32字新模式，即“机具开票，逐笔开具；有奖发票，鼓励索票；查询辨伪，防堵假票；票表比对，以票控税”。考虑到目前我国社会信用体系尚不够健全、银行信息共享度较低的现实条件，“以票控税”或许将在今后相当长的一段时间内仍将是收管理的一种重要手段。通过制定严格的《发票管理办法》来加强对税收的征收管理，这也许就是具有中国特色社会主义的税收征管制度，这在世界上也是少有的。但笔者相信，随着今后我国逐步过渡到以所得税为主的税制结构的时候，实际发生原则，相关性原则和合理性原则，以及真实性原则将是税收征管的重要依据，届时发票的作用也许将会大大削弱。
二、各地对纳税人取得不符合规定发票所得税处理情况
（一）纳税人取得不符合规定发票的主要类型
一是让他人为自己虚开（代开）。即受票方与开票方不存在真实业务往来，但为达到少缴税款，或者为骗取一般纳税人资格，或者为虚增经营业绩，以及为套取现金等非法目的，通过虚构经营业务以及支付开票费等相关利益为代价，让开票方为自己虚开（代开）发票。这里包含两层意思：一是纯粹的无经营业务的虚开；二是有实际发生经营业务，但所发生的业务并非是与开票方所进行的，例如，甲向乙购进货物，乙并非是增值税一般纳税人，因此没有增值税专用发票可开具，于是乙提出价格可以便宜一些，但没有发票，发票由甲自行解决。于是，甲通过支付一定的开票费让丙为自己虚开发票。
二是恶意取得。即购货方（受票方）与销售方存在真实的交易，但有证据表明购货方明知取得的发票系销售方以非法手段获得的，或者购货方从销售方取得第三方开具的发票，以及购货方从销货地以外的地区取得专用发票。
三是善意取得。即购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的发票，发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的发票是以非法手段获得的。
（二）各地的做法
据了解，目前全国各地国地税税务部门对纳税人取得不符合规定发票所得税的处理，执行的尺度不一。看法比较一致的就是，对取得纯粹无经营业务发生的虚开发票的处理，都是作出补税、定性为偷税罚款的决定，如构成犯罪的移送公安机关追究刑事责任；但对于取得有实际经营业务发生的虚开发票，以及恶意取得不符合规定的发票和善意取得不符合规定的发票涉及到的所得税处理，则更是五花八门、标准不一。
如《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》（浙地税二[2001]3号）第六条规定“按照国家税务总局国税发[2000]187号文件规定，企业在生产经营过程中，善意取得虚开的增值税专用发票，其购入商品实际支付的不含税价款，在结转成本时，准予税前扣除”。2003年江苏省国税局针对苏州市国税局的请示，下发了《江苏省国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》（苏国税函[2003]37号）。其依据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法”，认为虚开的增值税专用发票不符合上述要求。因此，在计算应纳税所得额时，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票所支付的货款不得税前扣除。
三、存在的问题及改进建议
（一）现有税收规定存在的主要问题
一是不加区分是否存有主观犯意，而一味地不予税前列支，不利于保护诚实守信，合法经营的纳税人，有失法律偏颇；二是将本应由国家承担的责任转嫁给纳税人，有失政府公信力，不利于构建和谐税收环境。因为在善意取得不符合规定发票的情况下，如果不区分纳税人取得不符合规定发票的主观意愿和是否确实存在此项经济业务，而简单的作出一刀切的规定，无异于将本应由征税机关承担的打击发票违法违规行为的责任转嫁给了纳税人，由纳税人额外地承担了辨别区分真假发票的义务。
（二）改进建议
1.应遵循的原则。笔者认为，对取得不符合规定发票所得税的处理应遵循以下原则：
一是以票控税原则。在我国现有税制结构尚未进行结构性转变，以及纳税人的纳税遵从度尚有待于提高的情况下，通过以票控税，加强税源管理，保护国家财政收入，仍将是税收征管不可或缺的手段。从《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）文中的规定“……购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。”可以看出，这就是以票控税原则的具体体现。
二是区别对待原则。对取得不符合规定发票应区分不同情况，分别作出处理，保证税收的公平和公正，维护税法的尊严。
三是实际发生的原则。这是企业所得税法立法原则之首要原则。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，在对取得不符合规定发票进行所得税处理时，应结合考虑是否有实际发生。
四是信赖保护原则。国家要勇于承担属于自己的责任，不应将本应由国家承担的责任转嫁给纳税人额外地承担，以利于维护国家公信力和政府信用，创造和谐的税收环境。
2.对纳税人取得不符合规定发票所得税处理的建议。
基于以上原则，笔者认为，对纳税人取得不符合规定发票所得税处理，应区别不同情况，按以下三种方法分别作出处理。
（1）对取得纯粹无经营业务而让他人为自己虚开（代开）的发票。
应严格按照《发票管理办法》、《企业所得税法》和《税收征管法》的相关规定，从严处理。应作出不予税前列支，追征所得税，定性逃避缴纳税款并进行处罚，如构成犯罪移送公安机关追究刑事责任。
（2）对取得有实际经营业务发生而让他人为自己虚开（代开）的发票和恶意取得不符合规定的发票。
首先应给予纳税人改过自新的机会，纳税人如果能重新从实际销售方补开发票，应允许予以税前列支，但对其取得不符合规定发票的行为应根据《发票管理办法》予以处罚；其次，如果纳税人无法从实际销售方取得补开发票，根据以票控税原则，责任则应由受票方承担，应作出不予税前列支，追缴所得税，同时对其取得不符合规定发票的行为应根据《发票管理办法》予以处罚，但鉴于纳税人有实际发生业务，有实际的款项支出，根据实际发生的原则，可不予定性逃避缴纳税款。
（3）对善意取得不符合规定发票。
如果纳税人能重新从实际销售方取得符合规定的发票，应不予作出任何税务处理；如果不能重新取得符合规定的发票，但能提供其与销售方发生实际经济业务的相关证明材料，如双方签订的合同，支付款项的凭据，货物运输单据，货物交接和验收入库单以及相关人员的证词等，且受票方在取得发票的过程中并不存在主观过错，那么，对其取得不符合规定的发票也不应该作出税务处理，因为，根据信赖保护原则，受票方没有理由去承担本应由国家承担的对实际销售方逃避缴纳税款的查处责任以及对虚开（非法代开）发票违法行为的打击责任。 |
