《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第三条规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。
实务中，有的地方政府出于招商引资的需要，以极低的地价甚至零地价换取投资。但是，企业必须通过“招拍挂”的方式取得土地使用权，并持与国土资源管理部门签订的《国有建设用地使用权出让合同》、支付土地出让金的收据等相关资料办理土地使用权过户手续。由于合同出让价即竞得价为市场价，因此，政府招商引资的协议（或者承诺）地价与竞得地价的差别较大。
一方面，企业必须履行土地使用权出让合同；
另一方面，政府必须履行招商引资的协议（或者承诺）。
在这种情况下，其地价差额一般由政府承担，操作办法是：如果企业按竞得地价缴纳了土地出让金，由政府财政部门将地价差额直接返还给企业；如果企业没有支付地价差额，由政府财政部门按地价差额给企业开出土地出让金收据而非实际向企业收取出让金，相当于政府为企业支付了地价差额部分的土地出让金，亦相当于企业取得了政府给予的补助。企业对竞得土地的账务处理，有的按地价总额（合同地价与相关税费之和）计入无形资产，将差额部分计入资本公积（有的计入营业外收入，有的计入递延收益），有的只将实际支付的出让金及其相关税费计入无形资产，差额部分即便有出让金收据也不入账，而是账外管理。
实际上，不管是总额入账还是差额入账，企业都应按地价总额依政策规定并入房产原值申报房产税。
案 例
某食品有限公司于2008年7月3日以1819万元价格竞得一块86735平方米的土地，并于2008年8月2日与国土资源局签订了《国有建设用地使用权出让合同》，合同地价为1819万元。由于该公司为政府招商引资企业，政府与该公司事先签有《投资协议书》，协议规定，政府对出让给企业的土地实行价费包干，每亩3万元。因此，该公司实际支付契税72.8万元、耕地占用税346.9万元、其他费用29.5元等共计449.2万元后，因每亩费用已超过3万元而未支付合同规定的地价款1819万元，财政局于2008年10月21日给该公司开出了一份1819万元的土地出让金专用收据，该公司财务部门根据上述业务进行如下账务处理（单位：万元，下同）：
支付相关税费时
借：无形资产449.2
贷：银行存款449.2。
该公司因取得财政局开出的一份1819万元的土地出让金专用收据没有实际付款而将此收据单独保管，没有入账。
分 析
根据投资协议，财政部门给该公司开出了1819万元的土地出让金专用收据，而该公司没有实际支付，相当于政府为该公司支付了1819万元的土地出让金。根据《企业会计准则》的规定，该公司应作如下账务处理：
借：无形资产——土地 1819
贷：营业外收入——政府补贴1819。
虽然该公司实际上没有进行上述账务处理，只将取得土地实际支付的相关税费449.2万元计入无形资产，但不能改变该宗土地实际价值为2268.2万元的事实。因此，无论该公司是否将土地出让金入账，都应从2011年起，按土地实际价值依政策规定并入房产原值计缴房产税。 |
