编者按：税务行政处罚中，税务机关作为公权力的行使者，应依照法定程序和法定权限搜集相关证据，在确实充分的证据材料的基础上才能做出行政处罚决定。如果纳税人不服该行政处罚决定提起行政诉讼，行政诉讼中，由税务机关承担举证责任，并且如果税务机关提供的执法过程中的相关证据没有达到相应的证明标准，税务机关将承担败诉的法律后果。在税务行政诉讼中强化举证责任和证明标准的审查，不仅是维护纳税人权益的重要途径，也是依法治税的必然要求。本周，华税律师就以下一则税务机关因未尽到举证责任，其作出的税务行政处罚被撤销的典型案例作出分析，供读者参考。
一、案情简介
原长宁县某某镇石料厂独资企业（以下简称“原石料厂”）系2004年由王子银投资登记设立的私营独资企业，经营范围及方式：生产、销售石灰石、石粉、碎石。该厂因未办理《安全生产许可证》，于2009年5月停产。2010年11月25日与长宁县人民政府签订《关于长宁县人民政府因红狮集团收购长宁县石料厂的价格认证协议书》，就转让该厂价格、价值认证工作达成协议。2011年3月1日与长宁县某某镇人民政府达成《企业整体产权转让协议》，将该单位有形资产及矿产资源生产的预计可得利润价值按认证报告确认价值6948195.00元；生产经营的营业执照、矿产资源开采许可证及其他，按认证报告确认价值400000.00元予以转让。
长宁县地方税务局稽查局（以下简称“稽查局”）于2013年1月24日至2月2日间对投资人王子银（原石料厂）在2011年1月1日至2月31日期间地方各税费的缴纳情况进行检查，发现投资人王子银在2011年3月1日与长宁县某某镇人民政府签订《企业整体产权转让协议》中获得各类转让收入总共计1004115.00元。2011年8月1日，王子银向税务机关仅按其中转让房屋取得的210184.00元收入计算申报缴纳地方各税及附加。稽查局经核定，做出税务处理决定要求王子银补缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、资源税及印花税等。
在税务稽查过程中，稽查局发现王子银企业整体产权转让中收取”预可采资源”的可得利润4686400.00元、支付银行及个人借款利息5025414.39元。其中：长宁县农村商业银行硐底分行利息123414.39元，个人利息4902000.00元。稽查局仅取得由王子银单方面提供的2011年4月至8月向叶昌宣等人支付个人借款利息的证明材料，未对借款利息的真实性及金额进行调查核实。稽查局依据《个人所得税法》的规定，认定支付个人借款利息部分，应代扣代缴个人所得税980400.00元，王子银未代扣代缴。
稽查局于2013年5月23日，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，作出长地税稽罚（2013）7号《税务行政处罚决定书》，对投资人王子银因未代扣代缴个人所得税980400.00元处以一点五倍罚款即1470600.00元的行政处罚决定。
王子银不服上述处罚决定书，向长宁县人民法院提起行政诉讼，长宁县人民法院判决驳回起诉，维持原判。
王子银不服一审判决，向宜宾市中级人民法院上诉，宜宾中级人民法院经审理后，撤销一审法院判决及稽查局作出的长地税稽罚（2013）7号《税务行政处罚决定书》。
二、华税点评
（一）税务机关作出行政处罚前，需全面、客观、公正地调查收集证据
根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条“除本法第三十三条规定的可以当场作出的行政处罚外，行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查。”根据该规定，税务机关在作出行政处罚前，要全面、客观、公正地调查搜集相关证据，并遵循相关取证规则。
首先，取证时限要求。时限要求先取证后决定，是行政机关依法行政的基本要求。行政执法机关收集证据，应当在作出行政行为之前的行政程序中进行。
第二，取证内容要件要求。根据证据与案件事实的关系，可以将证据分为直接证据和间接证据。所谓直接证据，是指能够单独、直接证明案件主要事实的证据；所谓间接证据，是指不能单独直接证明，而需要与其他证据结合才能证明案件主要事实的证据。在行政执法过程中运用间接证据时，应当形成完整的证据链条。
最后，取证形式要件要求。证据的形式要件是指证据在形式上所应满足的条件。所有证据都是形式和内容的统一，证据形式也是审查判断证据可采信的重要内容和途径。证据材料能否作为被采用，除内容因素外，一定程度上也取决于证据形式是否符合法定条件。证据形式是在取证过程中形成的。加强对证据形式要件的理解认识，不仅可以规范取证行为，也有利于提高质证和认证水平。
由于税务行政处罚建立在确实、充分的证据的基础上，如果取证不满足以上几点要求，那么税务机关不应作出相应的税务行政处罚
（二）税务机关作出行政处罚后，税务行政诉讼中税务机关需承担举证责任
行政诉讼“不同于”民事诉讼和刑事诉讼，根据《行政诉讼法》的规定，行政诉讼由被告行政机关负举证责任，即由行政机关对作出的行政行为的合法性负举证责任。相对人仅对特定范围的事项承担举证责任：1.公民，法人或者其他组织向人民法院起诉时，应当提供其符合起诉条件的相应的证据材料；2.在起诉被告不作为的案件中，原告应当提供其在行政程序中曾经提出申请的证据材料，被告应依职权主动履行法定职责以及原告因正当理由不能提供证据的除外；3.在行政赔偿诉讼中，原告应当对被诉具体行政行为造成损害的事实提供证据。
举证责任不仅指行为意义上的证明责任，还包括结果意义上的证明责任，即当待证事实不明确时，由承担举证责任的一方承担举证不能的不理后果。
那么，具体到税务行政处罚具体行政行为中，在行政诉讼阶段，应由税务机关就纳税人的违法事实以及其作出的处罚决定承担举证责任，不仅应向法院提交行政执法中收集的各项证据材料，还应在其处罚决定存在事实不清、证据不足的情况下，承担举证不能的法律后果——即税务处罚决定被撤销。
（三）本案中，税务机关未对涉案事实进行全面、客观的调查核实，应予以撤销
本案中，稽查局对王子银支付个人利息金额的认定依据是王子银单方提供的借款人自述的证明材料，虽然王子银在处罚听证中和一、二审庭审时均未否认其借款的事实及支付的利息金额，但根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条“除本法第三十三条规定的可以当场作出的行政处罚外，行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查。”的规定，稽查局对王子银作出行政处罚前，应对王子银支付借款利息的真实性和具体的支付金额进行全面、客观的调查核实，形成证据链条，而不能仅凭王子银单方提供的证明材料来进行认定。因此长宁县地方税务局稽查局该行政处罚属认定事实不清，证据不足，应予以撤销。
小结：
“以事实为依据，以法律为准绳”是我国法院审判的原则。证据是整个诉讼活动的基础和核心，证据决定诉讼结果。因此，税务机关执法过程中应严格依法进行证据的搜集，并在此基础上作出处理或处罚，是依法行政也是依法治税的要求，也体现了对纳税人的保护。
