一、问题的提出

　　银行承兑汇票等票据的持票人通过票据贴现的方式提前获取资金是常见的资金融通方式。即在汇票到期日前，持票人将票据转让至银行等贴现机构，贴现机构将票据到期价值扣除相应贴现利息后的余额支付至持票人。对于该项业务项下票据贴现合同是否应当视同贷款合同征收印花税实践中存在争议，不同税务机关的口径也存在差异。

　　例如，《安徽省淮北市地方税务局关于明确票据贴现合同是否缴纳印花税的通知》（淮地税函[2003]143号）中规定，“所谓贴现，是指票持有人在票据到期前,为获取现款而向贴现机构贴付一定利息所作的票据转让业务。因此，贴现业务不属于借贷行为。贴现合同不属于《条例》所列举的合同范围，故不贴花。”

　　当然也有不同意见，例如《山东省地方税务局关于票据贴现业务征收印花税问题的批复》（鲁地税函[2005]30号）中认为，“企业与银行间的票据贴现业务是持票人为获得资金，将未到期的商业汇票转让给银行，由银行扣除一定利息后收取剩余票款的业务活动，其实质是一种短期借款，应按借款合同征收印花税，其计税依据为票据到期值（不带息票据为票据面值）。”不过该《批复》已经于2013年10月31日废止。

　　二、问题的分析

　　问题的争议其实不复杂，即是否将印花税项下“借款合同”税目扩张解释至因资金的使用或占用而收取的利息的资金融通类合同。考虑到印花税现行规则未对此进行明确规定，我们认为对票据贴现合同征收印花税值得商榷，理由如下：

　　第一，印花税的征税方式为正向有限列举征税对象，并未规定可以从经济实质上对相关凭证进行类推解释。根据《印花税暂行条例》第一条以及《暂行条例实施细则》第十条的规定，“印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。”《暂行条例》所列印花税税目税率表，仅规定了借款合同的税目，即“银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同”。在税目项下包括两个条件要求：

　　（1）银行及其他金融组织签订与借款人的；

　　（2）借款合同。值得提及的是，印花税项下的税目列举应严格遵循法律形式的要求，否则购销合同将可能扩展至适用所有买卖关系，而借款合同税目的适用将类似于增值税项下贷款服务税目的适用。鉴于印花税的行为税属性，扩张其征税范围并无不妥，但是不应将其作为另一种流转税，更不能在未履行法律程序的情况下予以扩张解释。

　　目前，财税部门仅明确了融资租赁合同（含融资性售后回租）应按照合同载明的租金总额比照“借款合同”税目征收印花税（财税[2015]144号文），这也是出于公平税负的考虑对已在征税范围内的应税项目进行调整（原先有部分类型的租赁公司适用财产租赁合同的税目，该税率高于借款合同税目）。

　　第二，历史解释层面，印花税项下的借款合同在立法时并未有包括票据贴现合同的意图。《暂行条例实施细则》第四条规定，“条例第二条所说的合同，是指根据《经济合同法》、《涉外经济合同法》和其他有关合同法规订立的合同。”印花税项下的合同类凭证与《经济合同法》（已废止被《合同法》替代）项下合同存在完全对应的关系（参见附件梳理对比）。根据《经济合同法》第二十四条的规定，“借款合同，根据国家批准的信贷计划和有关规定签订。合同中，应明确规定贷款的数额、用途、期限、利率、结算办法和违约责任等条款。贷款利率由国家规定，中国人民银行统一管理。”

　　第三，法律性质上，借款合同与票据贴现合同存在诸多差异，并不是一种类型的合同。除了业务发生的基础差异巨大、资金用途限定、合同的参与方存在差异外，合同的主给付义务也有显著区别。详言之，根据《合同法》第一百九十六条的规定，借款合同是借款人向贷款人借款，到期返还借款并支付利息的合同，借款人的主给付义务系到期返还借款并支付利息。根据《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理暂行办法》（银发[1997]216号）第二条的规定，“本办法所称贴现系指商业汇票的持票人在汇票到期日前，为了取得资金贴付一定利息将票据权利转让给金融机构的票据行为，是金融机构向持票人融通资金的一种方式。”即持票人在票据尚未到期的情况下，将票据所有权转移给银行等受让人，受让人将票据到期价值扣除贴现利息后的余额支付给持票人。持票人的主给付义务系转让票据所有权，而不是到期返还借款；受让方获得的系票据所有权，而不是债权。票据贴现所依据的是一项权利凭证，与一般债权完全不同。

　　第四，将票据贴现合同认定为借款合同征收印花税，将给实践带来混乱，既增加征管成本，也不利于纳税人遵从。尽管票据贴现在经济实质上是资金融通的一种方式，但是现行规则并未将所有资金融通性质的合同均认定为借款合同。在财税部门未发文的情形下，如果对票据贴现合同征收印花税，未签订票据贴现合同的票据贴现是否征收印花税，其他有资金融通性质的合同（例如保理合同等）是否也应当征收？

　　三、相关建议

　　综合考量现有规则，我们认为对于票据贴现合同征收印花税的依据不足。考虑到印花税税收立法在即，对于借款合同如何征收印花税，我们有如下观点与建议：

　　1.借款合同的认定应采取何种口径是税收政策的平衡问题

　　尽管借款合同的印花税由合同双方分别计算缴纳，但本质上属于融资成本的一部分。采取何种口径对借款合同进行解释，将不可避免地对企业的经营产生影响。不同于银行贷款以及融资租赁等安排的租赁期间长、融通资金金额较高，票据的承兑期间不超过六个月，且票据贴现业务与企业日常经营紧密相关（涉及经营活动现金流入），如果将票据贴现合同视为借款合同，将实质性地加重票据贴现人的经营成本。因此，应在审慎平衡税源收入与制造业经营成本的基础上，确定印花税项下借款合同的具体范围。

　　2.票据贴现业务本身不适合按照借款合同征收印花税

　　前已述及传统的借款合同存在较长的借款期间，在此期间内印花税只计征一次。而票据的付款期限较短（不超过六个月），在该期限内票据贴现是通过背书方式进行的，在贴现后往往还存在多次再贴现（转贴现）的安排，如果均按照借款合同税目按照票据的到期值或票面价值计征印花税，会产生多重印花税的计征问题。

　　此外，除了金融机构的贴现业务会要求签订合同，民间的贴现业务往往不会签订书面合同，直接背书后即付款完成贴现交易。如果不签订合同即不用贴花，不但有违税收公平，也将反向激励票据持有人通过民间途径进行贴现。

　　3.票据业务计征印花税的可选路径

　　如前所述，考虑到票据付款期间内贴现多次流转可能会产生重复征税的问题，基于量能课税、税收公平的角度，如果另行明确规定征税，可以考虑的方向之一是对发行的票据按件或者按照票面价值按比例/定额计征印花税，该做法在域外已有相关实践。例如，印度尼西亚税法对包括本票、信用证等载明的金额合同以及凭证按区间定额征收印花税。如票面金额低于25万卢比的免征印花税，25万卢比至100万卢比征收3000卢比的印花税，超过1000万卢比征收6000卢比的印花税。以色列对本票按照票面金额的0.4%征收印花税。菲律宾对汇票、本票等根据票面金额的数额，按照每200比索计征0.3比索的印花税。爱尔兰则对支票、汇票等按件征收0.5欧元的印花税。

　　附表：印花税税目与经济合同法（已废止）项下合同类型的对比