美国、德国等国家都有统一的行政程序法，并在其中规定有独立的行政程序证据规则。但我国并无专门的行政程序立法，更无明确、统一的行政程序证据规则。目前，我国税务行政执法中，大多套用行政诉讼的证据规则。即便如此，税务行政执法仍然难以规范。本文拟在我国现有立法框架下，对税务行政执法应采用的证明标准做简要探讨，力求为税务执法人员依法治税、保障纳税人合法权益提供参考。 

关于税务行政执法证明标准的争论
对于税务行政执法应采用的证明标准，仅在《行政处罚法》、《税务稽查工作规程》、《行政诉讼法》等个别法律法规中有“查清事实”、“证据充分”、“证据确凿”等要求。然而，立法并没有对“查清事实”、“证据充分”、“证据确凿”等表述的具体含义给出解释。理论界对这一问题也是众说纷纭。其中，得到较多支持的有：排除合理怀疑标准、清楚而有说服力标准、占优势的盖然性标准和合理根据标准等。在司法实践中，法官基于自由心证进行裁判，也经常采用不同的证明标准。

立法的缺位、学理的纷争和司法实践的差异，导致税务行政执法无统一的证明标准可供遵循。各地、各案认定标准不一，不仅加大了税务执法人员的执法风险和税务行政相对人的税法遵从难度，也造成纳税人合法权益处于不确定状态，易受侵害。实践中，因对证明标准把握不当而损害纳税人权益的现象时有发生。如，因上游企业被认定为虚开增值税专用发票，便直接认定下游企业为让他人为自己虚开；因发现企业有帐外账户且无法证明帐外账户中的资金流与企业经营无关，便一概认定相应的资金流为偷税金额等。 

税务行政执法应当坚持的证明标准
鉴于税收执法行为的多样性，恐怕难以建立一个统一适用的证明标准。在充分平衡执法行为的合法合理性和执法效率、国家税权和纳税人合法权益的基础上，我们认为，税务行政执法坚持以下标准更为妥当。 

排除合理怀疑标准
排除合理怀疑标准通常被认为是刑事诉讼的证明标准，主要包含四层涵义：
①合理怀疑是有根据的怀疑，而不是无根据的怀疑；
②排除合理怀疑的证明并不排除所有的可能性，而是排除没有根据的怀疑；
③排除合理怀疑的证明要求对所要证明的事实形成内心确信，深信不疑；

④在存在合理怀疑时，应当作出有利于对方的认定结论。
通说认为，较弱于排除合理怀疑标准的清楚而有说服力标准是行政程序的一般证明标准。具体到以强制性和无偿性为特征的税法领域，税务机关在税务行政法律关系中通常处于优势地位，且税务行政执法多是负担性行政行为。为避免国家公权力对公民私权利的侵犯，排除合理怀疑标准应当被作为税务行政执法的一般证明标准。如，在涉案金额较大的偷税案件中，除掌握了纳税人未入账的资金流外，还应就偷税事实形成完整的证据链条。 

占优势的盖然性标准
所谓占优势的盖然性标准，是指证据证明的一种事实比另一事实更有可能性。占优势的盖然性标准被世界各国普遍作为民事诉讼的证明标准。在行政法领域，一般认为美国将占优势的盖然性标准被作为行政程序的一般证明标准适用于绝大多数案件。但由于我国真正意义上的依法治国起步较晚，税收行政执法的规范性有待加强；加上虽然相关立法未明确，但从“查清事实”、“证据充分”、“证据确凿”等表述来看，将这一标准作为税务行政执法的一般证明标准显然不符合立法精神。“迟来的正义非正义”，在对税务行政相对人不产生较大负担的行政执法行为中要求必须达到排除合理怀疑的证明程度，不仅违背税收效率原则，也是不利于税务行政相对人的权益保护。因此，占优势的盖然性标准仅应作为例外的情形予以补充适用。适用这一标准的案件可以包括：适用简易程序的税收行政处罚等对税务行政相对人影响轻微的税务行政执法行为、采取税收保全措施等需及时采取的税务行政执法行为、行政许可等授益性税务行政执法行为等。 

（华税律师事务所，成立于2006年，中国第一家专业化税务律师事务所；《亚洲法律杂志》（ALB）2011“中国最佳税务律师事务所”；钱伯斯（Chambers）2012“中国最佳税务律师事务所”；《每月财经》（FinanceMonthly）2013“中国最佳税务事务所”；华税税务争议部，成立于2006年，是华税最为核心的业务部门之一，先后代理过数百起在国内外有广泛影响的税务争议案件，有效维护了纳税人的合法权益。）