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| 企业高管的教育培训经费涉税处理分析 |
| 发布时间：2011/11/22 来源： 阅读次数：909 |
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| 企业高管人员的教育培训经费所涉及的税收问题主要有两个：其一是从企业的角度考察，企业所发生的高管人员的教育培训经费都是企业的支出，那么对这些支出该如何进行企业所得税处理，即企业所发生的高管人员教育培训支出是否可以在计算企业所得税时进行扣除以及如何扣除。其二是从个人的角度考察，企业所发生的教育培训费用对高管个人而言，相当于获得的教育培训收益的，因而也就涉及到个人所得税处理，也就是说，企业高管从企业取得的教育培训收益是否要缴纳个人所得税以及如何缴纳个人所得税。本文试就这两个问题分别进行讨论，以期抛砖引玉。 一、企业高管教育培训经费的企业所得税处理 目前，无论是企业的一般办税人员，还是比较专业的税务稽查人员，几乎都认为企业用于董事长、总经理等高管的教育培训支出属于企业职工教育经费的开支的范围，因而，通常认为，对于企业所发生的高管人员的教育培训支出应当按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条的规定进行企业所得税处理，即“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。” 应该说这种观点在大多数情况下是正确的，但是在某些情况下可能是不准确的。按照《企业财务通则（2006）》（中华人民共和国财政部令第41号）第四十四条的规定，职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训。不仅如此，《财政部关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》（财建〔2006〕317号）也对企业职工教育经费的列支范围作出了详细和明确的规定，即： 1．企业职工教育培训经费列支范围包括：上岗和转岗培训；各类岗位适应性培训；岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；专业技术人员继续教育；特种作业人员培训；企业组织的职工外送培训的经费支出；职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；购置教学设备与设施；职工岗位自学成才奖励费用；职工教育培训管理费用；有关职工教育的其他开支。 2．经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。 3．经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。 4．为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60％以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。 5．企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。 6．对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。 7．矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。 考虑到公司的董事长、总经理等高级管理人员并不一定是企业的职工，而仅仅是企业的投资者或者是企业的委托经营管理人员，因而，企业因为董事长、经理等高管人员发生教育培训开支是否作为职工教育经费，是否能够在所得税前进行扣除等等，都应当视公司董事长、经理等高管人员的身份以及教育培训开支的具体情况确定： 1．公司董事长、总经理等高级管理人员的境外培训和考察费用，不论高级管理人员的身份，其一次性单项支出较高的费用均应从其他管理费用中支出，而不是作为职工教育经费进行列支。 2．公司董事长、总经理等参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用不仅不能作为企业的职工教育培训经费列支，而且也不能作为企业的相关的费用进行税前扣除，因为财建〔2006〕317号文已经明确规定相关费用应由个人承担。 3．如果公司董事长等不仅是企业的投资者，而且也都是公司的职工，那么除了上文所提及参加社会上的学历教育、个人为取得学位而参加的在职教育、境外培训和考察费用之外的其他教育培训经费支出应当作为职工教育经费，按照企业所得税法的规定进行处理，即在一般情况下，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 4．如果公司董事长等仅仅是企业的投资者，并不是公司的职工，那么其教育培训费用就不属于企业的职工教育经费支出。但是，不属于职工教育经费，却并不意味意味着我们可以依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条所作的“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出”的规定，将相关费用认定为个人费用，而不允许企业在计算企业所得税时进行税前扣除。正确的做法是根据具体情况确定，比如说，如果公司与个人之间签订的合同、协议足以表明有关教育培训开支可以归属于委托经营管理费用支出，那么就可以作为经营管理费用进行税前扣除。 二、企业高管教育培训收益的个人所得税处理 企业的高级管理人员因为接受企业给予的各种教育培训，是否意味着这些高管人员从企业取得个人所得税应税所得呢？是否必须按照个人所得税法的规定计算缴纳个人所得税呢？对此问题不能一概而论，仍然需要根据具体情况确定。 在分析高管教育培训收益是否需要课税之前，有必要分析个人所得税政策。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例以及其他个人所得税法律规范的规定，目前我国税法上所确定的应税个人所得，虽然从形式上讲，不仅包括现金、实物、有价证券，而且还包括了其他形式的经济利益，但有一点是必须注意的，即对个人来说，应税所得都是物质上、有形的、可以货币形式计量的所得，并不包括精神上、无形的所得。进一步讲，虽然个人所得税法律规范并未明确地规定，应税的所得必须是物质上的所得，但是，从可税性以及可操作性的角度分析，个人所得税法上的应税所得也必须是有形的物质的所得，因为无形的、精神性的收益是无法计量的，如果可以对无法计量的无形的、精神性的收益课税，那将严重违背税制要素必须确定的税法原则。下面，我们不妨分析判断公司高管教育培训收益是否需要课征个人所得税。 1．公司董事长、总经理等高级管理人员的境外培训和考察费用，在任何时候都不能视为高管们的个人收入，当然谈不上计缴个人所得税。理由很简单：其一，在考察与培训的过程中，个人所获得的只是精神所得，其中包括知识的更新，观点的调整等，并没有取得任何实质性、物质性的收入或者所得；其二，个人到境外进行培训与考察也完全是出于公司生产经营与管理的需要（以培训和考察为名实质是旅游的，应当另当别论），虽然个人也可从中获得一定的收益，但是直接的受益者却并不是个人，而是企业，是公司，特别是考察、培训作出决策之后，公司直接收益。其三，虽然《财政部、国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》（财税〔2004〕11号）曾规定：对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资、薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税；对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。但是，这两者并不具有类比性。因为财税〔2004〕11号规定的课税对象并不是实质意义上的培训、研讨与工作考察，而是奖励。换言之，财税〔2004〕11号实质上从另一个方面作出了这样的规定：对企事业单位组织的实质意义上的培训、研讨与工作考察，是不需要缴纳个人所得税的。 2．对于通过职工教育经费核算和反映的企业高管人员的教育培训收益，也不应该课征个人所得税。理由如下：其一，企事业单位对职工进行教育和培训，企业是直接的收益者，因为只有职工的整体素质提升了，那么企业产品质量才可以提高，整体竞争能力才可以提升。其二，个人在教育与培训中并没有实质性的、物质性的收益，所获得的也是精神性的、无形的、不可计量的收益。其三，个人通过教育培训后，综合素养会有不同程度的提升，那么这种提升必然或多或少会其后的工作中表现出来，并且，在大多数时候会表现为工资薪金、劳务报酬等收入与所得的增加。也就是说，这种无形的、精神性的教育培训收益最终总会表现为有形的、物质性的可以货币形式进行计量的收益，形成新的税源。换言之，对职工得到的教育培训收益暂时不予课税并不会从整体上导致税收流失。其四，从总体上讲，任何一个国家都应当将提高国民素质作为促进经济发展的重要保障，并给予足够的税收扶持。当政府的财政能力有限，教育资源不足时，显然应当鼓励企事业单位采取适当的方式提高职工的素质。因而从这一点讲讲，国家应当对国民获得的教育培训收益实行足够的优惠。其五，课税法定是税收法治的最基本原则，因而对某一项目是否征税以及如何征税都应当由法律作出。我国虽然没有完全确立课税法定原则，在实际税收征管中还普遍地适用规范性文件，但是也基本上遵循了课税法定原则，即是否征税、如何征税也应当有足够的政策依据。但是到目前为止，我们却找不到任何的法律政策，规定对职工未实质取得的收益课税。其六，如果对职工享有的教育与培训课税，那么对整体国民素质的提高将是毁灭性的，因为如此，企业将不会再对员工进行任何的培训与教育。而最为关键的则是：自1980年个人所得税法施行以来，实践中对个人获得的教育培训收益从未征收过个人所得税。如果现在征收个人所得税，那么即意味着我们税务机关的执法错了三十年！ 3．当公司高管不属于企业的职工而由企业买单的教育培训，一般而言，构成个人所得税纳税义务。因为在此时，个人已经获得实质性的经济利益：如果仅是投资者而不是职工，那么除了作为投资者可以参与利润分配之外，个人不应该从企业获得收益，一旦获得收益了，那么实质上也就构成了利润分配；如果仅仅是受托管理者，那么除了可以凭借管理服务获取收益之外，也不应该从企业取得任何的收益，一旦获得了收益，那么也就应当视为取得劳务报酬，按照个人所得税法的规定计征个人所得税。 4．包括企业董事长、经理人员等在内的公司职员参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，因为现行政策已经相当明确地规定其费用应当由个人承担，因而一旦所在单位为其埋单，那么也就意味着个人从所在单位获得了经济收益，也就需要按照个人所得税法的规定计征个人所得税。但是如何计征个人所得税，特别是如何适用个人所得税税目，则需要法律、法规予以明确。从法理上分析，由于获得收益的前提是企业的职工，那么适用“工资薪金所得”税目征收个人所得税比较合理。 职工教育经费会计与税务处理 职工教育经费政策梳理 职工教育经费新旧政策解读 企业职工教育经费提取与使用管理新规 学历教育费用可否进入职工教育经费税前扣除？ 企业“高管”境外培训费用如何税前扣除? 企业高管读MBA学费可否从职工教育经费列支说明 职工教育经费超限额部分可无限期递延扣除 |
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