（一）提高了按收入分成的提成律师办案费用的税前扣除标准
国家税务总局公告2012年第53号第一条规定，律所雇员律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，由当月分成收入的30%比例内确定调整为35%比例内确定。国税总局对此解读为：近十年来物价上涨较快，而律师服务收费标准却一直没有调整，律师调查取证的事项也越来越多，办案费用提升较快，国税发[2000]149号文第五条第二款规定的在税前从分成收入中扣除30%的限额规定已不符合律师办案费用实际支出的需要，因此需要适当调高限额。根据各地办案费用发生的实际情况，各地律师和税务干部普遍认为，限额调高到35%比较合适，为此，《公告》对该限额进行了调整，由律师当月分成收入的30%比例内确定调整为35%比例内确定。同时强调，实行收入分成办法的律师办案费用不得在律师事务所重复列支。例如：某提成律师当月业务收费为60000元，按70%提成，提成额为42000元，原来的应纳税所得为42000*（1-30%），现在的应纳税所得额则为42000*（1-35%）。实行上述收入分成办法的律师办案费用不得在律师事务所重复列支。前款规定自2013年1月1日至2015年12月31日执行。

（二）明确了法律顾问费收入应属应税项目
公告第二条废除了国税发[2000]149号文第八条的规定，要求律师从接受法律事务服务的当事人处取得法律顾问费或其他酬金等收入，应并入其从律师事务所取得的其他收入，按照规定计算缴纳个人所得税。前些年，一些律师取得的法律顾问费等收入直接由个人收走，不汇入律师事务所，致使律所对这部分收入无法实现监控。

根据国税发[2000]149号第八条的规定，律师从接受法律事务服务的当事人处取得的法律顾问费或其他酬金，均按“劳务报酬所得”应税项目征收个人所得税，税款由支付报酬的单位或个人代扣代缴。从《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个人所得税法）及其实施条例、《律师法》等相关法律法规的角度来看，该规定自出台以来就一直存在争议，实践中税务机关也未按上述规定执行。首先，根据个人所得税法的规定，应纳个人所得税的个人所得包括工资、薪金所得，劳务报酬所得等共计十一项，其中工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之三至百分之四十五；劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。其次，根据个人所得税法实施条例的规定，劳务报酬所得与工资、薪金所得的主要区别在于，取得该所得的个人本质上是自由职业者，即与其他组织或个人不存在雇佣关系。而根据《中华人民共和国律师法》第二十五条的规定，律师承办业务，由律师事务所统一接受委托，与委托人签订书面委托合同，按照国家规定统一收取费用并如实入账；第二十八条第一款规定律师可以接受自然人、法人或者其他组织的委托，担任法律顾问。即律师担任法律顾问所收取的法律顾问费属于律师在律师事务所执业过程中承办业务所取得的收入，因而也就不同于作为独立的个人从事法律服务所取得的劳务报酬所得，而应计入收入总额缴纳个人所得税。

国家税务总局公告2012年第53号的出台也是顺势而生，在律师收费入账管理实务中，经过多年的规范，现在律师直接从接受法律事务服务的当事人处取得法律顾问费或其他酬金的现象基本消除，律师取得的上述收入能够与从律所取得的其他收入一起合并缴纳个人所得税。为此，税务总局根据律师行业主管部门和律师事务所的建议，修改了相应税收政策。

（三）对查账征收的合伙人律师税前扣除费用允许有条件额外扣除
合伙人律师缴纳个人所得税是先计算律师事务所的“应纳税所得额”，在此基础上，按照比例计算确定合伙人律师的应纳税所得额，最终由合伙人律师按个体工商户生产、经营所得计算缴纳个人所得税。在计算合伙律师事务所的“应纳税所得额”时，很多扣除项目都是有限额的，超过限额的部分不能扣除，并且有一些扣除项目的费用，因律师事务所少有发生而无法扣除，如广告费与业务宣传费支出等。鉴于律师在办案和参加一些公益活动过程中发生的一些费用难以取得票据和费用难以足额弥补等实际情况，同时考虑到律师之间收入的差距，在深入调研基础上，国税公告2012年第53号第三条规定了可以有条件额外扣除的定额费用，这在一定程度上减轻了合伙人律师的税负。公告明确合伙人律师在计算应纳税所得额时，应凭合法有效凭证按照个人所得税法和有关规定扣除费用；对确实不能提供合法有效票据而实际发生的与业务有关的费用，经当事人签名确认后，可再按下列标准扣除费用：个人年营业收入不超过50万元的部分，按8%扣除（齐洪涛点评：个人年营业收入*8%）；个人年营业收入超过50万元至100万元的部分，按6%扣除（齐洪涛点评：可以采用速算法，即个人年营业收入*6% 1万元）；个人年营业收入超过100万元的部分，按5%扣除（齐洪涛点评：采用速算法，即个人年营业收入*5% 2万元）。例如，某合伙律师事务所有甲、乙、丙、丁四位合伙人，出资比例为4:3:2:1，全年应纳税所得额为400万元，那么甲应纳税所得额为160万元，乙应纳税所得额为120万元，丙应纳税所得额为80万元，丁应纳税所得额为40万元。根据公告的规定，甲、乙的应纳税所得额分别为160/120*（1-5%）（齐洪涛点评：刘老师可能是笔下误，没有分段计算扣除费用。甲、乙的应纳税所得额分别为160*（1-5%）-2和120*（1-5%）-2），丙的应纳税所得额为80*（1-6%）（齐洪涛点评：丙的应纳税所得额为80*（1-6%）-1），丁的应纳税所得额为40*（1-8%）。公告还规定了该额外费用税前扣除的适用期间仅为2013年1月1日至2015年12月31日，由此可推断，该规定是在当前缺乏适合律师行业工作特点的财务核算制度和税前成本费用扣除标准的情况下所做的一种过渡安排，规定适用的有效期结束后，税务机关很可能会根据查账征收试点的实际运行情况对上述规定进行调整。

（四）规定由律师个人承担的按照律师协会规定参加的业务培训费用，可据实税前扣除。
根据原来的规定，律师事务所的业务培训费用，符合标准的可以税前扣除，律师个人的业务培训费不能税前扣除。律师事务所扣除业务培训费后，实际上是减少了合伙人律师的应纳税所得额。这造成了合伙人律师和非合伙人律师税法上的不平等。国税总局对此作出新的解读，认为鉴于全国律师协会对律师每年参加业务培训有强制要求，有行业特殊性，又与律师的本职工作直接相关，因而可以作为费用处理。但律师自行参加的培训以及与律师业务无关的培训产生的费用则不适用该规定。据此，非合伙人律师在按规定参加的业务培训费用扣除上取得了与合伙人律师同样的地位，也就有利于鼓励更多律师积极参与行业业务相关的培训，以不断提高律师执业能力，客观上有利于我国法治进程的推进。

（五）关于“过渡期”规定的核心是要求律师行业尽快规范建账建制
公告关于执行期限的规定（第一条、第三条）为律师事务所规范建账建制留足时间。鉴于律师行业对财务管理重视程度普遍不够，大多数律师事务所多年来没有进行严格的成本核算和账务管理，部分律师事务所甚至没有专职会计，而建账建制需要一个过程，律师行业经营活动中收支票据管理的规范问题需逐步解决，因此，提供过渡期的方式有利于律师行业最终按税法规定缴纳税收。

三、国家税务总局公告2012年第53号对律师业的影响
尽管国税公告2012年第53号第一条、第三条为律师事务所适应查账征收税收方式规定了政策过渡期，但查账征收对律师收入的利弊影响已经在部分试点律所初见端倪，部分律所因此增加了部分税收成本及涉税风险。所谓查账征收，是指财务制度、会计制度核算成熟规范的律师事务所，按照收入减去成本费用后的利润适用相应税率，计算应缴纳个人所得税的一种征收方式。国税公告2012年第53号文在一定程度上照顾到了律师要求增加可税前扣除成本费用以降低税负的诉求。但对律师事务所实行查账征收征税模式的大方向未曾改变，在此，提醒广大律师界同仁在大力争取加大可税前扣除费用的同时，还需要通过采取内部账务核算体制的完善和调整等积极措施来应对查账征收制度的逐步推进。同时，律所也应时刻关注国税总局可能发布的新的补充规定，以在最新政策出台后能够及时应对其可能带来的律师税负的加重。

同时，根据《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的规定，年所得12万元以上的，应当按照该办法的规定办理纳税申报。律师作为社会上公认的“高收入”人群必然面临着来自税务机关的稽查风险和社会公众的舆论监督，因此在个人所得税纳税问题上应慎之又慎，所做的任何安排或决定都应在现有法律法规的框架下进行，自觉照章纳税，合理筹划成本费用安排，切实降低律师行业潜在的税务风险。

作者简介：刘天永，北京市华税律师事务所主任，法学博士，全国律师协会财税法专业委员会副主任。