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| 2011年所得税汇算清缴：无形资产会计与税法差异分析 |
| 发布时间：2011/2/13 来源： 阅读次数：2300 |
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一、无形资产的范围
《企业会计准则》规定：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
《企业所得税法实施条例》第六十五条规定：无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
差异分析：对于无形资产范围的确认，会计与税法之间的差异主要在于商誉和投资性房地产。会计规定的无形资产不包括商誉，而税法规定的无形资产包括商誉。会计可将符合条件的土地使用权确认为投资性房地产，而税法没有投资性房地产的概念，即对于会计确认为投资性房地产的土地使用权，税法仍然按无形资产进行税务处理。
二、无形资产的初始计量
（一）外购的无形资产
1、一般情形
《企业会计准则》规定：外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
《实施条例》第六十六条规定：外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
差异分析：对于外购无形资产的初始计量，一般情况下会计与税法不存在差异。
2、特殊情形
例1：2008年1月1日，A公司从B公司购买一项专利权，专利权总价为1000万元，采取分期付款方式支付款项，每年末付款200万元，5年内付清。假设银行同期借款利率为5%，该项无形资产的现值为865.9万元，未确认融资费用为134.1万元（按实际利率法，第1年至第5年分别摊销432900元、354500元、272300元、185900元、95200元）。A公司账务处理如下：
①购买时：
借：无形资产——专利权8659000
未确认融资费用1341000
贷：长期应付款10000000
②2008年底付款时：
借：长期应付款2000000
贷：银行存款2000000
借：财务费用432900
贷：未确认融资费用432900
③2009年至2012年付款的账务处理（略）
差异分析：《企业会计准则》规定：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。税法对于此类无形资产计税基础的确定并无特殊规定，仍应按购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。因此，本例A公司应确认专利权的计税成本为1000万元，会计每年确认为财务费用的部分应调增应纳税所得额。因为专利权的计税成本大于会计成本，所以应当在无形资产摊销或者处置出售时，相应调减应纳税所得额。
（二）自行研究开发的无形资产
《企业会计准则》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，满足一定条件的，才能确认为无形资产，其成本包括自无形资产满足确认条件后，至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
《实施条例》第六十六条规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
差异分析：税法对于自行开发的无形资产计税成本的确认规定，显然是以《企业会计准则》的规定为基础，因此，在一般情况下，会计与税法不存在差异，无形资产研究阶段发生的支出可以直接在税前扣除。因为企业的无形资产开发支出一般作为技术开发费处理，所以老税法强制规定无形资产开发支出必须资本化并无实际意义。《实施条例》的规定相对于过去是一种改进，而不是放宽扣除标准。需要注意的是，对于企业应当确认无形资产而不确认，或者故意少确认无形资产的，税务机关有权进行合理调整。
例2：2008年1月开始，C公司研究开发一项新产品专利技术，当年发生开发费用1000万元，其中符合资本化条件的支出300万元，2008年12月31日，该专利技术达到预定用途。C公司账务处理如下：
①发生研发支出：
借：研发支出——费用化支出7000000
——资本化支出3000000
贷：银行存款等10000000
②年底达到预定用途：
借：管理费用7000000
无形资产3000000
贷：研发支出——费用化支出7000000
——资本化支出3000000
差异分析：《实施条例》第九十五条规定，研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。因此，C公司发生的费用化支出，当年应当调减应纳税所得额350万元（700×50%）。此外，C公司在进行无形资产摊销时，也应当同时调减税法允许扣除的摊销额的50%.
（三）投资者投入的无形资产
《企业会计准则》规定：投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
《实施条例》六十六条规定：通过接受投资、取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
差异分析：会计对于投资者投入的无形资产实际采取公允价值计量，因此会计与税法无差异。需要说明的是，虽然会计未对接受投资环节支付的相关税费作出规定，但是从会计原理来看，相关税费应当计入接受投资无形资产的成本。
（四）其他
通过企业合并、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，其会计成本与计税成本之间的差异另行讨论。
三、无形资产的后续计量
（一）摊销期限
《企业会计准则》规定：企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
《实施条例》第六十七条规定：无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
差异分析：①一项无形资产（假设会计与税法均按直线法摊销，下同），如果有关法律规定或者合同约定了使用年限的，那么会计与税法确定的摊销期限无差异。②如果无形资产使用年限没有法律和合同约束，企业确定的使用年限长于10年的，可视为会计与税法无差异。企业也可申请按10年摊销在税前扣除，即在前10年每年就税法允许的税前摊销额与会计实际摊销额的差额调减应纳税所得额，然后在会计的剩余摊销期限内，就会计实际摊销额调增应纳税所得额。③如果无形资产使用年限没有法律和合同约束，企业确定的使用年限短于10年的，企业应当先在会计确定的摊销期限内，每年就会计实际摊销额与税法允许的税前摊销额的差额调增应纳税所得额，然后在税法规定的剩余摊销期限内，就税法允许税扣除的摊销额调减应纳税所得额。④会计认定无形资产使用寿命不确定不进行摊销的，可视为会计与税法无差异。企业也可申请按10年摊销在税前扣除，即在前10年每年就税法允许的税前摊销额调减应纳税所得额，同时记载无形资产会计成本与计税成本之间的差异，在以后转让、处置无形资产时，相应转回差异。
（二）摊销方法
《企业会计准则》规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
《实施条例》第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
差异分析：会计可选择的摊销方法包括直线法以及类似固定资产加速折旧的方法，而税法只能采用直线法摊销。会计实行加速摊销的，应当就会计实际摊销额大于税法允许的最大摊销额的差额，先调增应纳税所得额，等会计实际摊销额小于税法允许的最大摊销额时，再调减应纳税所得额。
（三）残值
《企业会计准则》规定：无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
根据《实施条例》的规定，无形资产不确认残值，即残值一律为0.
差异分析：会计确认残值，与延长摊销期限相类似，因此可视为会计与税法无差异。如果会计实际摊销额小于税法允许的最大摊销额，也可申请先调减，后调增。
例3：2008年1月1日，D公司从外单位购入一项实用专利技术，实际支付100万元。D公司预计5年后转让给第三方，根据目前活跃市场得到的信息，该实用专利技术预计残值为10万元。企业采用直线法进行摊销，摊销期限为5年。2011年底，市场发生变化，经重新复核，该项实用专利预计残值为30万元。2013年1月1日，D公司将该实用专利技术出售，取得收入32万元（假设不考虑相关税费）。D公司账务处理如下。
①购入无形资产：
借：无形资产——专利1000000
贷：银行存款1000000
②2008年、2009年、2010、2011年分别摊销18万元［（100－10）÷5］
借：制造费用180000
贷：累计摊销180000
③2011年底，无形资产的账面价值为28万元（100－18×4），小于预计残值，因此，2012年不再对无形资产进行摊销。
④出售无形资产：
借：银行存款320000
累计摊销720000
贷：无形资产1000000
营业外收入40000
差异分析：2008年至2011年4年内，会计每年实际发生的摊销额为18万元，而税法允许的最大摊销额为10万元（100÷10），因此每年应当调增应纳税所得额8万元（18－10）。2012年会计实际摊销额为0，因此应当调减应纳税所得额10万元。2012年末，该项无形资产的会计成本为28万元，计税成本为50万元（100－10×5）。2013年转让该无形资产时，会计应确认收益4万元（32－28），税法应确认损失18万元（50－32），因此应当调减应纳税所得额22万元（18＋4）。至此，该项无形资产因会计与税法确定的摊销额不同而产生的暂时性差异全部转回（8×4－10－22＝0）
（四）不允许摊销的范围
《企业会计准则》规定：使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
《企业所得税法》第十二条规定：下列无形资产不得计算摊销费用扣除：（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；（二）自创商誉；（三）与经营活动无关的无形资产；（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
差异分析：对于使用寿命不确定的无形资产，税法可以按10年摊销；已在税前扣除的无形资产，其计税成本为0，会计摊销额不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额；对于自创商誉，会计与税法都不予确认，因此都不存在摊销问题；会计如果对与经营活动无关的无形资产进行摊销，其摊销额不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额。
四、无形资产减值准备
《企业会计准则》规定：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
《企业所得税法》第十条规定：未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除。《实施条例》第五十六条规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
例5：2008年1月1日，E公司购进一项非专利技术，支付价款200万元，合同约定的使用年限为10年，采用平均年限法计提折旧。2009年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为120万元，应计提减值准备40万元，剩余使用年限不变。E公司作如下账务处理：
①购进无形资产：
借：无形资产——非专利技术2000000
贷：银行存款2000000
②2008年和2009年每年应摊销20万元（200÷10）。
借：制造费用200000
贷：累计摊销200000
③：2009年末计提减值准备：
借：资产减值损失——无形资产减值损失400000（200－20×2－120）
贷：无形资产减值准备270000
④：2010和2017年每年应摊销15万元（120÷8）。
借：制造费用150000
贷：累计摊销150000
差异分析：2008年和2009年，会计每年摊销20万元，与税法规定无差异。E公司在2009年末提取无形资产减值准备时，应申报调增应纳税所得额40万元，此时无形资产的会计成本为120万元，而计税成本为160万元［200－（20×2）］。2010年至2017年8年内，E公司每年会计实际摊销额为15万元，而按税法规定每年可在税前摊销20万元，因此每年应当调减应纳税所得额5万元（20－15），至2017年末，E公司因计提减值准备而发生的暂时性差异全部转回（40－5×8＝0）。如果E公司在2017年前转让该非专利技术，则应当在确认转让损益时，全部转回尚未转回的差异。 |
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