1.突破所有制界限，对内、外资企业“一视同仁”。从各国对跨国投资的税收政策来看，有两个基本问题是必须要共同面对的：一是税收管辖权和企业利益间的均衡问题；二是兼顾多方面的税收公平问题。从这两个核心问题出发，审视我国原内外资企业消除国际双重征税的现状，无论是制度层面还是政策层面都存在诸多缺陷，特别是内外有别的政策倾向是对税收公平原则的否定。现行企业所得税制度统一了内外资企业境外所得税的处理原则，为进一步贯彻“充分利用两种资源、两个市场”等一系列战略方针提供了法律保障。
2.突破“税收居民限制”，使境外所得税收抵免制度同样适用于非居民企业在华机构和场所。相对于原外资企业所得税制度对外国企业已在境外缴纳的所得税原则上不能作为税额扣除的规定，现行税法对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇，允许此类非居民企业的境外税额进行直接抵免。这一突破，进一步缓解了由于国家间对所得来源地判定标准的重叠而产生的国际重复征税。
3.突破“直接抵免”的限制。原内外资企业所得税制度中一直没有关于间接抵免的明确规定。从完善税法的角度同时基于国民待遇的原则出发，现行企业所得税制度引入了间接抵免制度，一方面满足了彻底消除国际重复征税、鼓励境内企业“走出去”参与国际税收竞争的需要；另一方面，能更好地配合国际税收协定的执行。尽管我国在对外签订的税收协定中对间接抵免采取了不同的处理方法，但由于之前没有国内税法的相关支持，协定中的相关规定在实践中也无从遵循。
4.突破了原“简易征收办法”。目前，对居民企业来源于符合条件国家（地区）的营业利润和符合间接抵免条件的股息所得，提供了两种新的简易征收办法：新定率扣除法和免税法，类似于欧洲国家通行的“参与免税法（”ParticipationEmption)。尽管这两种简易征收办法的适用范围较为狭窄，实际中能享受其好处的居民企业相当有限，但作为权宜之计，能有效地解决部分企业当下的问题。
二、现行境外所得税抵免制度的局限
（一）所得来源地判定规则需进一步细化[1]
《企业所得税法实施条例》第七条所确立的所得来源地判断规则，在《通知》和《操作指南》中没有作出进一步解释，而来源地的协调问题历来是国际税收协调的难题。在现行境外所得税抵免制度适用方面，一个与所得来源地判断规则有关的问题是，可获得抵免境外所得税待遇的居民企业来源于中国境外的有关所得，是否仅限于依照《企业所得税法实施条例》第七条规定的所得来源地判断规则认定属于来源于中国境外的所得？如果按照中国税法规定的所得来源地判断规则认定属于来源于中国境内的所得而非来源于中国境外的所得，即使居民企业就该项所得在中国境外缴纳或被扣缴了外国所得税，这类情形下的境外所得税额是否属于不予抵免中国企业所得税的境外所得税？
《企业所得税法》第二十三条第（一）项中的“居民企业来源于中国境外的应税所得”和《企业所得税法实施条例》第七十七条、第七十八条中提及的“企业来源于中国境外的所得”，包含的“来源于”一语，按照法理讲应该是指按中国企业所得税法上有关所得的来源地认定规则判断属于来源于中国境外的所得，而非依照外国所得税法上的所得认定标准来判定。
然而，由于各国所得税法上对有关所得项目规定的来源地认定标准可能不尽一致，或对同一类应税所得适用多种所得来源地认定标准，在实践中就可能出现这种情况，即中国居民企业取得的某项所得，按中国税法规定的来源地认定标准应认定为来源于中国境内的所得，但却被某个外国认定为是来源于其境内的所得并因此被课征了外国所得税。对这类情形下中国居民企业就其所得在境外缴纳（或扣缴）了的外国所得税，是否可以依据《企业所得税法》第二十三条第（一）项和《企业所得税法实施条例》第七十七条（因不属于来源于中国境外的而是来源于中国境内的所得）不予提供外国所得税抵免救济？这个问题的答案似乎并不明确。因为《通知》第四条“可抵免境外所得税额的确认”和《操作指南》的相关解释并没有明确将上述情形下中国居民企业取得的（依照中国税法判定属于）来源于中国境内的所得可能在境外缴纳的所得税（由于有关外国税法认定属于来源于其境内的所得），列入不可抵免的境外所得税范围。《通知》第四条第（一）项规定的不可给予抵免的境外所得税额的情形，是指按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款，而前述中国居民企业的有关所得因有关外国适用其税法上的所得来源地认定标准认定属于来源于其境内的所得，并因此而被课征了外国所得税，显然不属于该第（一）项规定的错缴或错征了境外所得税的情形，当然更不属于《通知》第四条第（二）至（六）项规定的不可予抵免境外所得税额的情形范围。
因此，上述情形下中国居民企业就依照中国税法规定认定为中国境内来源（但依照外国税法认定为中国境外来源）的所得，在境外缴纳（扣缴）的境外所得税额是否可予抵免反而显得不甚明确。
从境外所得税抵免的角度出发，不仅仅需要细化来源地判定规则，核心问题还包括国际间来源地规则差异的协调。
（二）间接负担税额的归集顺序需进一步明晰
由于股息可能是从当期利润或从过去的利润中支付的，因此各国国内税法和税务机关通常采用“顺序规则”（OrderingRules）。这些规定的目的在于将股息所得和外国公司用于支付股息的相应税后所得相对应，并根据这些利润当时的实际税率来计算和确定允许抵免的税收。当出现下一层企业一次性分配历年累积的税后利润时《，操作指南》并没有明确应如何具体判定股息所归属的纳税年度。是否允许纳税人在利润分配决议时自行确定利润归属年度？如果允许，那么当利润分配决议未就此作出明确时，税务机关应如何作出判定（先进先出，后进先出或加权平均等）？这些问题需要进一步明确。
（三）境外成本费用按中国税法调整的原则值得商榷
《通知》和《操作指南》都一致要求以《企业所得税法》的规定将境外所得调整为中国的应纳税所得额，企业在按照规定的要求调整其境外所得时，很可能因为我国与境外所得来源国（地区）在扣除办法和标准上不一致，导致重复扣除或不得扣除的问题。
我国税收理论和实务界一直秉持一种观念，即为了维护国家的税收权益，抵免法的核心就是将境外收入支出按照本国的税法进行调整。虽然各国所得税法一般都规定，对居民纳税人通过境外的机构场所活动获得的境外营业利润和其他所得，应按居住国税法规定计算确定其应税所得额和相应的税收抵免限额。但由于居住国和来源地国各自所得税法上有关收入确认、成本费用列支扣除的标准规定以及有关资产的税务处理规则不同，往往会造成按居住国税法计算确定的境外机构场所的应税所得额，与按来源地国税法计算确定的机构场所的应税所得额差异较大，以致造成对机构场所（常设机构）的应税所得的国际重复征税难以消除（也可能产生所谓的双重征税不足的问题）。《操作指南》中虽然也规定了对应调整扣除和共同支出分摊等规则，但总体上还是原则性的规定，实际操作起来相当复杂，加上居民纳税人境外纳税资料的不易获得和税务监督的困难，真要执行这些规则的成本很高。从某种意义上说，美国的做法[2]更值得推崇。美国税法并未要求境外收入支出严格按照美国税法进行调整。这样处理的结果是，以一些细节的让步为代价，保持维护国家税收权益的大原则不变，从而确保操作的可行性和征管的高效率。
（四）抵免制度与相关制度需进一步对接
境外企业所得税抵免制度并不是一个孤立存在的制度，它与居民企业概念、投资低税率地区的受控外国企业的反避税制度以及税收协定的执行等制度相关联。只有与这些制度对接，才能使中国的境外所得税抵免制度更加完善，使企业所得税体系更加完整。
1.与实际管理机构规定的对接。《操作指南》明确可以适用境外所得税收抵免的企业应是符合《企业所得税法》规定的“中国（税收）居民企业”，而不同于以往仅以公司登记注册为标准而确定的中国企业。也就是说，中资控股的外国（地区）企业依据实际管理机构被判定为中国居民企业，其取得境外所得的，同样适用境外所得税收抵免。从现行规定来看，即使是境外企业，只要被认定为居民企业（即实际管理机构位于境内），即可以享受境外所得税抵免待遇。然而，注册在境外的居民企业将股息分配给境内居民企业时，该股息也可能会被当地扣缴预提所得税。此时，从作为股东的境内居民企业来看，该笔股息是否属于境外所得并适用相应的抵免制度可能会存在争议。
2.与反避税规定的对接。《操作指南》并没有就境外所得抵免与“受控外国企业”(以下简称“CFC”)制度的对接作出具体规定。美国、日本等国税法在设定CFC相关征收条款的同时，规定母公司对于子公司的未分配利润根据CFC立法被视为分配时所缴纳的外国税收，可以享受间接抵免。我国《企业所得税法》已引入CFC征税条款，但却没有明确母公司对于子公司的未分配利润根据CFC立法被视为分配时所缴纳的外国税收是否可以享受间接抵免。因此，由于实施国际反避税措施所可能造成的国际重复征税并未得到解除。此外，在按CFC征税时，可能还未获得当地的税款缴纳凭证,而缴纳凭证只有在实际分红时才能取得，两者的时间间距可能很长，此时进行追溯调整就会非常繁杂。要解决类似的问题，在征管方面还可能存在困扰，具体的方式有待进一步探讨。
3.与“穿透原则”的对接。从抵免层级规定的字义理解，可以抵免的三层外国企业包括海外中间控股公司。鉴于《企业所得税法》对股权转让所得来源地的规定，一些跨国公司在境外实际控股公司和中国被投资企业之间插入特殊目的公司（SPV）作为中间控股公司。当需要转让在中国被投资企业时，只需转让该中间控股公司的股权，使得股权转让所得来源于中国境外，从而达到免于在中国缴税的目的。国家税务总局根据一般反避税条款及《特别纳税调整实施办法（试行）》的规定，特别是“实质重于形式”的原则，允许从税务角度不予理会一个缺乏商业目的和实质的特殊目的公司的存在。与此规定相对应，在考虑境外企业所得税收抵免的层级时，对于在实践中因实施一般反避税条款或其他类似条款而被否定（“穿透”）的海外中间控股公司，居民企业在计算境外企业所得税抵免时是否也可以“穿透”这些中间控股公司再向下延伸适用间接抵免？显然，目前尚没有对此作出相关规定。
[1]在这一问题的撰写过程中得到厦门大学法学院廖益新教授的诸多指点和帮助。
[2]美国税法规定（美国《国内收入法典》Reg.§1.901-2(b（)4））：可以抵免的净所得是毛收入减去根据合理原则可以归属于毛收入的主要成本和费用，或者以某种方法计算出来的主要成本和费用。通过该方法得到的数额可能相当于或者大于真实的主要成本和费用。
